Облік спільної діяльності

999
СІЧ Олег
Автор: СІЧ Олег
керівник експертної групи МЦФЕР: Головбух
Договір про спільну діяльність дозволяє учасникам гуртом досягнути такої мети, про яку годі й мріяти кожному поодинці. Також він дає змогу спробувати себе у новому виді діяльності без створення юридичної особи, розділивши всі ризики з рештою учасників. Але облік операцій за таким договором має певні особливості

За договором про спільну діяльність (далі — ДСД) сторони зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові (ст. 1130 Цивільного кодексу України; ЦК).

Задля забезпечення спільної діяльності у банку відкривають окремий поточний рахунок (п. 4.1 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою Правління НБУ від 12.11.2003 № 492). Відкриття рахунку та управління ним здійснює особа, уповноважена на ведення обліку.

Стаття 1135 ЦК передбачає три форми ведення спільних справ сторонами ДСД:

1) усі справи веде один учасник;

2) справи ведуть усі учасники;

3) кожний учасник діє від особи всіх учасників.

Може виникнути ситуація, коли різні первинні документи в межах одного періоду підписуватимуть різні учасники ДСД. Попри форму ведення справ ДСД, результати господарських операцій відображатимуть в єдиному обліку, який веде уповноважений на це учасник.

У сфері господарської діяльності метою ДСД найчастіше стає будівництво об’єктів, виробництво певних продуктів або надання послуг і дуже рідко — торгівля. Мета ДСД не завжди спрямована на одержання прибутку. У статті розглянемо бухгалтерський облік та оподаткування в межах ДСД, учасники яких об’єднують свої вклади саме заради отримання прибутку.

Загальні засади оподаткування спільної діяльності

Учасниками ДСД можуть бути як юридичні особи (платники податку на прибуток або єдиного податку), так і фізичні особи — підприємці незалежно від системи оподаткування чи звичайні фізичні особи. Якщо серед учасників ДСД немає платника податку на прибуток, то такий договір не обліковують у контролюючому органі (п. 64.6 Податкового кодексу України; ПК). Відповідно, кожний учасник окремо перебуває на обліку в контролюючому органі та виконує обов’язки платника податку самостійно (див. підкатегорію 107.12 ЗІР).

Пункт 2 статті 1134 ЦК установлює, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників. Таку уповноважену особу називають ще оператором спільної діяльності (п. 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»). Зважаючи, що ведення бухгалтерського обліку передбачено лише для юридичних осіб, оператором спільної діяльності не може бути фізична особа — підприємець незалежно від системи оподаткування або звичайна фізична особа (ст. 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV). Принаймні такий висновок випливає з листа ДФС від 24.04.2015 № 8701/6/99-99-19-02-02-15 (далі — Лист).

Але у деяких роз’ясненнях у ЗІР податківці продовжують стверджувати, що у випадку, коли сторонами ДСД є одночасно платники податку на прибуток і неплатники цього податку, особою, уповноваженою на ведення обліку, може бути винятково платник податку на прибуток. Аргументом їх позиції є посилання на пункт 3 Порядку ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого наказом Міндоходів від 16.12.2013 № 810, який був розроблений згідно з доноворічною редакцією розділу ІІІ ПК.

Тож наразі бухгалтерський облік спільного майна учасників може здійснювати окремий учасник — юридична особа. Однак з 01.01.2015 розділ ІІІ ПК не містить спеціальних правил оподаткування діяльності в межах ДСД та не зобов’язує оподатковувати виплачуваний учасникам дохід (прибуток). Відповідно, такий дохід (прибуток), отриманий від результатів здійснення спільної діяльності, оподатковуватиме кожний учасник самостійно. Винятком буде ситуація, коли оператор спільної діяльності виплачуватиме фізичній особі — учаснику дохід (прибуток) від участі у спільній діяльності та водночас виступатиме податковим агентом (див. Лист).

учасник перебуває на загальній системі оподаткування

Для платника податку на прибуток — учасника спільної діяльності дохід від спільної діяльності акумулюють на субрахунку 722 «Дохід від спільної діяльності». Такий дохід формуватиме «бухгалтерський» фінансовий результат підприємства. А об’єкт оподаткування податком на прибуток розраховують зважаючи на «бухгалтерський» фінансовий результат, який коригують на різниці, якщо є умова їх застосовувати згідно з розділом ІІІ ПК (пп. 134.1.1 ПК).

Щодо фізичної особи — підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування, то виплачуваний оператором спільної діяльності дохід (прибуток), на нашу думку, не можна назвати виручкою та пов’язати з підприємницькою діяльністю, як того вимагає стаття 177 ПК. Тому вважаємо, що для фізичної особи — підприємця-загальносистемника отриманий від оператора спільної діяльності дохід формуватиме інші доходи, не пов’язані з провадженням його підприємницької діяльності, які оподатковують за загальними правилами, передбаченими для фізичних осіб (п. 177.6 ПК). Такі доходи фізособа-підприємець самостійно задекларує в річній податковій декларації поряд з доходами від підприємницької діяльності (п. 177.11 ПК).

учасник — платник єдиного податку

Платнику єдиного податку перед укладанням ДСД передусім потрібно перевірити, чи дає право залишатися на спрощеній системі оподаткування діяльність у межах ДСД згідно з пунктом 291.5 ПК. Інших обмежень щодо застосування спрощеної системи учасником ДСД податкове законодавство не містить.

Учасники ДСД — фізичні особи — підприємці або юридичні особи, які є платниками єдиного податку І-ІІІ груп, мають включати до складу доходу частину прибутку, отриманого за участь у спільній діяльності (пп. 1, 2 п. 292.1 ПК).

Звісно, учасником ДСД може бути й платник єдиного податку ІV групи (екс-платник фіксованого сільськогосподарського податку). З цим погоджуються й податківці (див. підкатегорію 108.01.01 ЗІР).

ПДВ

При здійсненні діяльності за ДСД особа, яка веде облік результатів такої діяльності, може виступати платником ПДВ (пп. 4 п. 180.1 ПК). Відповідно до підпункту 14.1.139 ПК для цiлей оподаткування ПДВ дві чи більше особи, якi здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік вкладів учасників ДСД

Порядок бухгалтерського обліку операцій за ДСД регулюють норми П(С)БО 12 та положення Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджених наказом Мінфіну від 30.12.2011 № 1873 (далі — Методрекомендації № 1873).

Вклади учасників в окремому балансі спільної діяльності відображають у складі інших довгострокових зобов’язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено ДСД (п. 19 П(С)БО 12).

Якщо ДСД укладено на строк більше одного року або безстроково, передача учасником активів як вкладу у спільну діяльність відображають за дебетом субрахунку 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність».

Якщо ДСД укладено на строк менший ніж один рік — на суб­рахунку 3771 «Вклад у спільну діяльність» (пп. 2.3 Методрекомендацій № 1873).

Передача товарів, у т. ч. необоротних активів, як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи є постачанням товарів (пп. 14.1.191 ПК). Крім того, відповідно до підпункту 196.1.7 ПК при здійсненні спільної діяльності передачу товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік, вважають постачанням. Отже, вклад учасника товарами у спільну діяльність є об’єктом оподаткування ПДВ (див. Приклад 1).

Приклад 1. Облік здійснення учасником вкладу у спільну діяльність

Укладено ДСД на два роки. Як вклад у спільну діяльність учасник № 1 передав:

  • обладнання первісною вартістю 50 000 грн., знос — 5000 грн., договірна ціна дорівнює залишковій вартості — 45 000 грн. (без ПДВ);
  • грошові кошти в сумі 100 000 грн.;
  • сировину та матеріали на суму 30 000 грн., у т. ч. ПДВ — 5000 грн. (за ціною собівартості реалізації).

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,  грн.

Д-т

К-т

1. Облік у оператора ДСД

1.1

Оприбутковано обладнання:

на суму залишкової вартості

104

551

45 000

на суму зносу

104

131

5000

1.2

Нараховано податковий кредит з ПДВ

641/пдв

551

9000

1.3

Отримано грошові кошти

311

551

100 000

1.4

Оприбутковано сировину та матеріали

201

551

25 000

1.5

Нараховано податковий кредит з ПДВ

641/пдв

551

5000

2. Облік в учасника № 1

2.1

Переведено обладнання до групи вибуття

286

104

45 000

2.2

Списано суму зносу

131

104

5000

2.3

Передано обладнання як вклад у спільну діяльність

1831

712

54 000

2.4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

712

641/пдв

9000

2.5

Списано собівартість переданого обладнання

943

286

45 000

2.6

Перераховано кошти як вклад у спільну діяльність

1831

311

100 000

2.7

Передано сировину та матеріали як вклад у спільну діяльність

1831

712

30 000

2.8

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

712

641

5000

2.9

Списано собівартість переданих сировини та матеріалів

943

201

25 000

Витрати на заробітну плату працівників, зайнятих у межах ДСД

У випадку виплати доходу працівникам, зайнятим у межах діяльності за ДСД, оператор спільної діяльності виступає податковим агентом. Тобто на таку особу лягають всі обов’язки, пов’язані з нарахування, утриманням та сплатою ПДФО, військового збору та ЄСВ (див. категорію 301.01 ЗІР; Лист).

Водночас можливий випадок, коли в межах спільної діяльності залучають працівників окремого учасника ДСД, яким він безпосередньо здійснює виплати та відповідно виконує функції податкового агента. У такій ситуації витрати на оплату праці працівників учасника, які задіяні в спільній діяльності і не є вкладом такого учасника до спільної діяльності, визнають витратами спільної діяльності і компенсують учаснику (пп. 2.7.1 Методрекомендацій № 1873).

Якщо учасник сплачує податки, збори, обов’язкові платежі (крім податку на прибуток та ПДВ), пов’язані з провадженням спільної діяльності, то відповідні суми компенсують учаснику (пп. 2.7.2 Методрекомендацій № 1873).

Згідно зі статтею 1137 ЦК порядок відшкодування витрат і збитків, пов’язаних із спільною діяльністю, визначають за домовленістю між сторонами. Без такої домовленості кожний учасник несе витрати та збитки пропорційно вартості його вкладу у спільне майно (див. Приклад 2).

Приклад 2. Облік операцій з відшкодування витрат на заробітну плату учаснику ДСД

Учасник ДСД нарахував заробітну плату найманим працівникам за березень 2015 року в сумі 10 000 грн. та ЄСВ — 3700 грн. (умовно 37% від суми нарахованої заробітної плати).

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Д-т

К-т

1. Облік в оператора ДСД

1.1

Віднесено на витрати виробництва витрати на оплату праці та ЄСВ працівників учасника, які задіяні у спільній діяльності

23

6852

13 700

1.2

Компенсовано учаснику суму витрат на оплату праці та ЄСВ

6852

311

13 700

2. Облік в учасника ДСД

2.1

Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим у спільній діяльності

3772

661

10 000

2.2

Нараховано ЄСВ

3772

651

3700

2.3

Отримано від оператора ДСД компенсацію витрат на оплату праці та ЄСВ

311

3772

13 700

Пропорційний розподіл витрат та амортизації

Якщо основні засоби учасника (у т. ч. внесені як вклад у спільну діяльність) використовують як у власній діяльності учасника, так і в спільній діяльності, то суму нарахованої амортизації розподіляють. Відповідні суми амортизації відображають в окремому бухгалтерському обліку спільної діяльності та в бухгалтерському обліку учасника (п. 2.4 Методрекомендацій № 1873).

Згідно з пунктом 20 П(С)БО 12 витрати, понесені учасником для провадження власної та спільної діяльності, розподіляють між спільною і власною діяльністю пропорційно обраній базі (виготовленій продукції, годинам праці, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо).

Як бачимо, Методрекомендації № 1873 взагалі не передбачають конкретної бази розподілу витрат, що їх здійснюють як у межах ДСД, так і в межах діяльності учасника ДСД. А П(С)БО 12 надає право самостійно обирати базу розподілу таких витрат. До того ж жодних обмежень у виборі такої бази немає. Тобто базу розподілу витрат у бухгалтерському обліку обирають залежно від економічної доцільності.

Пропорційний розподіл прибутку між учасниками ДСД

Прибуток, одержаний учасниками в результаті їх спільної діяльності, розподіляють пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором або іншою домовленістю (ст. 1139 ЦК).

У бухгалтерському обліку визнання доходу на частку прибутку від спільної діяльності відображають за дебетом субрахунку 1832 «Приріст вартості чистих активів спільної діяльності» та кредитом субрахунку 722 «Дохід від спільної діяльності» (див. Приклад 3).

Приклад 3. Облік операцій з виплати учаснику частини прибутку від спільної діяльності

Учасник № 1 здійснив вклад у спільну діяльність у розмірі 40% від загальної суми вкладів. За підсумками року розмір прибутку від спільної діяльності після оподаткування становить 100 000 грн. З них 60 000 грн. вирішено спрямувати на розвиток спільної діяльності без збільшення вкладів учасників, а 40 000 грн. — виплатити учасникам. Сума виплати учаснику № 1 — 16 000 грн.

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,  грн.

Д-т

К-т

1. Облік у оператора ДСД

1.1

Визначено фінансовий результат від здійснення діяльності за ДСД

79

441

100 000

1.2

Розподілено прибуток за ДСД

441

443

100 000

1.3

Визначено частину прибутку, яку потрібно виплатити учасникам ДСД

443

6721

40 000

1.4

Перераховано частину прибутку учаснику № 1

6721

311

16 000

2. Облік в учасника № 1

2.1

Визнано дохід на частину прибутку за ДСД

1832

722

16 000

2.2

Отримано частину прибутку за ДСД

311

1832

16 000



Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи

Освітні заходи

Перевірте свої знання та здобудьте нові

Взяти участь

Інтернет-магазин

Інтернет-магазин

Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплати і станьте нашим читачем просто зараз

Живе спілкування з редакцією



© Головбух, 2017. Усі права захищено

Повне або часткове копіювання будь-яких матеріалів сайту, цитування, публікація їх анотованих оглядів допускаються лише з письмового дозволу редакції сайту

Тижневик «Головбух», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 11678-549 ПР від 30.08.2006

Журнал «Головбух: праця та зарплата», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 14961-3933 ПР від 05.03.2009


  • Ми в соцмережах
Коте теж здивований, але…


він знає, що зареєструється і скачає файли.
57 секунд на реєстрацію – і Ви теж зможете скачувати необхідні документи, форми, зразки тощо



У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
на реєстрацію знадобиться лише 57 секунд
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Oops!.. Але публікацію можуть бачити лише зареєстровані користувачі



Приділіть лише 30 секунд реєстрації – і читатимете статті, актуальні запитання та відповіді на них


У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
на реєстрацію знадобиться лише 30 секунд
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль