Головбух

Облік електронних ключів

  • 10 квітня 2019
  • 291
бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів

Прогрес не спинити й у майбутньому паперових документів ставатиме все менше. Електронний цифровий підпис уже давно увійшов у наше житті, а електронні податкові накладні й подача податкової звітності в електронній формі підштовхнули його використовувати навіть тих, хто опирається новаціям. Як показати витрати на придбання електронного підпису в обліку? Це нематеріальні активи чи витрати періоду? Про все це в сьогоднішній консультації.

Що таке електронний підпис?

З технічної точки зору електронний цифровий підпис (ЕЦП) є спеціальним реквізитом електронного документа, який накладає на електронний документ криптографічний захист. Він виконує три функції:

  • захищає електронний документ від подальших змін після використання ключа електронного підпису (КЕП) – як наслідок, забезпечення цілісності документа;
  • підтверджує факт підписання документа;
  • підтверджує належність підпису власнику сертифікату КЕП, тобто ідентифікація.

Отже, забезпечення цілісності документа та ідентифікація підписанта, – основні завдання ЕЦП. 

Скачати Посадову інструкцію головного бухгалтера

Правовою основою застосування ЕЦП є:

Де отримати електронний цифровий підпис?

Отримати КЕП та спеціальне програмне забезпечення можна через спеціальні центри сертифікації ключів. Вони повинні мати акредитацію для таких послуг. Така послуга може бути:

  • безкоштовною, якщо отримувати КЕП у Акредитованому центрі сертифікації ключів Інформаційно-довідкового департаменту ДФС (

    АЦСК ДФС

    );
  • платною, якщо отримувати КЕП у приватних/комерційних центрах. Наприклад, це можна зробити через усім відомий сервіс Приват-24 від Приватбанку (він знаходиться у послугах для бізнесу). Також можна звернутися до іншого АЦСК.

Якщо ключ та програмне забезпечення було отримано безкоштовно від ДФС, то й обліковувати немає чого, так як у такій ситуації відсутній первинний документ, який підтверджує вартість такого об’єкта, а отже, актив визнати просто неможливо. ДФС щодо цього не заперечує й ніде не вимагала визнавати якийсь дохід внаслідок отримання такого ключа.

По безплатно отриманому сертифікату КЕП дохід визнавати не потрібно

Однак, якщо ключ був саме придбаний за кошти підприємства, то неодмінно виникає питання про правильний облік придбаного КЕП. 

Облік придбаного ключа електронного підпису

Придбання електронного підпису – це може бути придбання не одного об’єкта, а одразу декількох. Придбання і початок використання КЕП може бути пов’язано з придбанням:

  • сертифікату ключа електронного цифрового підпису;
  • спеціального програмного продукту (чи навіть продуктів);
  • послуг консультаційного характеру, наприклад, щодо генерування КЕП чи з вибору і встановлення певних програмних продуктів.

Якихось проблем не викликає тільки останній пункт – консультаційні послуги – їх сміливо можна списувати на адміністративні витрати (рахунок 92), так як це витрати загальногосподарського характеру. А от з приводу перших двох – сертифікатів ЕЦП і програмного забезпечення – одразу виникає питання, як ці об’єкти обліковувати? Варіантів може бути цілих три:

  • списати обидва об’єкти на адміністративні витрати;
  • визнати витрати майбутніх періодів (цей варіант більше підходить для сертифікатів КЕП, однак, його можна застосувати лише коли є чітко визначений термін дії такого сертифікату, адже витрати майбутніх періодів треба буде в майбутньому поступово списати);
  • визнати обидва об’єкти нематеріальними активами чи принаймні один з них – програмне забезпечення.

Що робити? Адже кожний з цих варіантів по-своєму логічний. Розглянемо їх та знайдемо відповідь.

Консультаційні послуги при придбанні КЕП – це адмінвитрати

Електронна система закупівель — загальнодоступна Певні, що знаєте про облік ЕЦП? Пройдіть тест — перевірте себе:

Пройти тест

Офіційна думка ДФС

ДФС вважає, що сертифікати КЕП та відповідне програмне забезпечення – це нематеріальні активи. Знайти цю позицію ДФС можна:

  • в консультації 102.05 ЗІР (крім ЗІР про неї згадується у офіційному

    Віснику ДФС

    ):
  • в

    консультації

    ДФС м. Києва 2016 р.;
  • в консультації ГУ ДФС у Дніпропетровській області (травень 2018  р.);
  • в консультації (листопад 2018 р.).

Логіка аргументування дещо змінюється, але рекомендація від ДФС всього одна:

  • програмне забезпечення – це група 5 нематеріальних активів;
  • кваліфіковані сертифікати відкритих ключів – це група 6 нематеріальних активів.

Офіційно податкова вважає КЕП нематеріальними активами

На цьому можна було б поставити і крапку, але в значній частині поширених на просторі Інтернету консультацій сертифікати КЕП чомусь прагнуть всупереч ДФС віднести до витрат чи “засунути” на витрати майбутніх періодів. Чим же так не подобаються нематеріальні активи?

Навчимось організовувати стосунки

Альтернативний підхід – витрати

Варіант – визнати витрати на придбання КЕП і програмного забезпечення у періоді його придбання. Прихильники такого підходу опираються на критерії визнання активів в цілому і нематеріальних активів зокрема:

  • актив має бути контрольований (п. 3 НП(С)БО 1);
  • актив має приносити економічні вигоди (п. 3 НП(С)БО 1);
  • нематеріальний актив має бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8).

Прихильники “витратного” способу обліку КЕП часто стверджують, що вони не відповідають вищезгаданим критеріям:

  • не контролюються підприємством, так як, по-перше, якщо звільнити працівника, то доведеться заново отримувати сертифікат, по-друге, підприємство не може їх перепродати;
  • ставиться під сумнів здатність КЕП приносити економічні вигоди;
  • сертифікати не ідентифікуються, так як знову ж вони не можуть бути відокремлені, продані іншому підприємству.

Контроль, економічні вигоди та можливість ідентифікації – ось у чому питання

Щодо супровідного програмного забезпечення приводиться також аргумент, що воно не може вважатися ідентифікованим активом, тому що не може бути проданим, так як підприємство не отримує на нього від АЦСК виключних майнових прав і через це не може розпоряджатися на власний розсуд таким активом.

Однак, з “витратною” позицію погодитися не можна, так як вона є наслідком хибної інтерпретації термінів. Пояснимо чому.

Облік електронного цифрового підпису: нематактив чи витрати

Облік електронних ключів
Олег СІЧ, керівник Об’єднаної редакції MCFR Головбух
Електронний цифровий підпис можна придбати або отримати безоплатно. Обгрунтуємо, чому за обох варіантів такий «електронний автограф» не можна вважати нематеріальним активом, спростувавши фіскальний підхід. Для наочності наведемо приклад

Ключі ЕЦП – нематеріальні активи

Щоб знайти розв’язок проблеми, яка виникла, звертатися будемо не тільки до П(С)БО, але й до МСФЗ, так як за Законом про бухгалтерський облік національні стандарти обліку розробляються на основі міжнародних.

Отже, почнемо з контролю. Перше, контроль ніде в стандартах обліку не прирівнюється до права власності, так як в основу ставиться контроль не самого об’єкта, а тих вигід, які він приносить. Крім того, в п. 4.12 Концептуальної основи фінансової звітності прямо сказано, що право власності не вважається істотним. Отже, той факт, що відсутні виключні майнові права на КЕП і його не можна перепродати не може вважитися аргументом “проти” нематеріальних активів.

Друге, щодо можливого звільнення працівників. Це не має позначатися для обліку, так як вряд чи підприємство одразу планує, коли звільнить працівника. За такою логікою можна не визнавати в обліку деякі основні засоби тільки тому, що вони часто ламаються і підприємство не може контролювати таку поламку. Отже, сертифікати КЕП є контрольованим активом. Якщо працівник звільняється, то даний актив просто втрачає здатність приносити економічні вигоди й списується.

Щодо економічних вигод. Якщо підприємство пришвидшує собі документообіг, економить на папері та на часі роботи своїх працівників, то хіба це не можна розглядати як економічні вигоди? В деяких випадках, без цифрового підпису діяльність взагалі стає неможливою, наприклад, у платників ПДВ. Отже, сертифікати КЕП проносять все ж таки підприємству економічні вигоди.

Щодо ідентифікації.  П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” не містить визначення, що значить “ідентифікований”. А от його міжнародний однойменний аналог – МСБО 38 – у п. 12 натякає на те, що не обов’язково підприємству мати виключні майнові права на нематеріальний актив, щоб він відповідав критерію ідентифікованості:

Ідентифікованість активу за МСБО 38 “Нематеріальні активи”

Варіант “а”

Варіант “б”

можливість активу бути відокремленим, тобто проданим, переданим, ліцензованим, зданим в оренду, його можна відділити від об’єкта

актив виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав і зобов’язань

І ось тут якраз, в МСБО 38, і криється відповідь на питання. Супротивники обліку ключів ЕЦП як нематеріальних активів апелюють виключно до варіанту “а”: можливість бути проданим. Так, дійсно, сертифікати ключів перепродати неможливо. Але й не потрібно, так як актив-сертифікат ЕЦП виникає на основі договору між підприємством та АЦСК і є тут можна говорити про аналог ліцензії (варіант “б”). 

Сертифікати КЕП і програмне забезпечення щодо них цілком відповідають критеріям визнання нематеріальних активів

Подібна логіка застосовується і щодо програмного забезпечення, так як по більшості програмних продуктів підприємства придбавають не виключні права, а лише ліцензії на їх використання.

Ще деякі аспекти “за” нематеріальні активи, на які слід звернути увагу бухгалтеру та врахувати у своєму рішенні:

  • згідно п. 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ постачання програмної продукції звільняється від сплати ПДВ;
  • під програмні продукти згідно п. 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ  підпадають і криптографічні засоби захисту інформації, до яких можна віднести й ключі ЕЦП.

Таким чином, і програмне забезпечення і сам сертифікат КЕП (удосконаленого електронного підпису) підпадають під поняття “програмна продукція” за ПКУ.

Сертифікати КЕП і програмне забезпечення – це програмна продукція за ПКУ, яка має звільнення від ПДВ 

Що робити бухгалтеру?

У даній ситуації радимо бухгалтеру:

  • не сперечатися з ДФС і погодитися з їх рекомендаціями;
  • визнавати сертифікати КЕП і програмне забезпечення до них нематеріальними активами, а консультаційні послуги – адмінвитратами;
  • звертати увагу на первинні документи, тобто що саме за ними придбавається: програмна продукція чи послуга.

Щодо строку корисного використання (строку амортизації), то він за становить (пп. 138.3.4 ПКУ):

  • по групі 5 (програмне забезпечення) – мінімум 2 роки;
  • по групі 6 (сертифікати КЕП) – відповідно до технічних документів (але якщо він там не встановлений, то від 2 до 10 років).

По рахунках обліку обидва об’єкти – і програмне забезпечення і сертифікати КЕП – можна віднести на  рахунок 127 “Інші нематеріальні активи”, де зазвичай обліковуються нематеріальні активи, по яким немає виключних майнових прав (підприємство не може тиражувати самостійно сертифікати ключів чи придбане програмне забезпечення).

Зазначимо, що разом з сертифікатами може бути поставлена й флешка. Її вартість може бути включена до вартості сертифікатів чи програмного забезпечення, – тоді її виділяти в обліку ніяк не потрібно. Якщо ж її вартість виділена у накладній на поставку окремо сумою, то це МШП (рахунок 22).

Проводки придбання ключів електронного підпису

І на останок розглянемо типову ситуацію у бухгалтерських проведеннях. Для документального оформлення на кожний з нематеріальних активів бажано завести Інвентарну картку, а списання оформити актом на списання. Можна скористатися формами документів з Наказу Мінфіну від 22.11.2004 № 732 або розробити їх самостійно.

Господарська операція

Дт

Кт

Сума

1

Перерахована попередня оплата за сертифікат КЕП (250 грн) та програмне забезпечення для використання цифрового підпису (500 грн)

371

311

750,00

2

Відображено капітальні інвестиції на придбання програмного забезпечення

154

631

500,00

3

Відображено капітальні інвестиції на придбання сертифікатів КЕП

154

631

250,00

4

Проведено взаємозалік заборгованостей

631

371

750,00

5

Введено в експлуатацію програмне забезпечення

127

154

500,00

6

Введено в експлуатацію ключ електронного підпису

127

154

250,00

7

У наступному місяці нарахована амортизація програмного забезпечення (строк 2 роки, = 500/24)

92

133

20,83

8

У наступному місяці нарахована амортизація сертифікату електронного цифрового підпису

92

133

10,42

9

Через 12 місяців працівник звільнився й сертифікат КЕП списаний як такий, що не відповідає визнанню активом

976

127

125,00

133

127

125,00

10

Списання сертифікату у разі закінчення строку дії, якщо він повністю амортизований

133

127

250,00

Що таке електронний підпис?

Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи
Перевірте свої знання та здобудьте нові
Взяти участь
Інтернет-магазин
Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплатиі станьте нашим читачем просто зараз
Ми в соцмережах
Потрібен цей файл?

 зареєєструйтеся та скачуйте будь-які файли на порталі:

 ✔ бланки документів

 ✔ зразки заповнення бухгалтерських форм

 ✔ приклади наказів, положень, інструкцій, довідок

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт Знадобиться лише хвилина!
Скачати файл
Можливо ви вже отримали відповідь на своє запитання...

...але ми рекомендуємо дочитати статтю повністю, аби не впустити важливих нюансів саме для вас :)

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт Знадобиться лише хвилина!
Зареєструватися
×

Отримуйте найсвіжіші новини бухгалтерії у Messenger

 

Ми готуємо для вас найсвіжіщі новини бухгалтерії у випусках відеоновин. Отримуйте їх першими!

Підписатися на новини