text
Головбух

Фінансовий лізинг

  • 26 червня 2018
  • 140
бухгалтер, кандидат економічних наук, м. Чернігів

Кредит – це одна з можливостей отримати річ раніше, ніж на неї є необхідна сума коштів. Фінансовий лізинг – це одна з можливостей отримати у своє користування основний засіб на умовах схожих з кредитом. Розглянемо сьогодні в консультації все про фінансовий лізинг: предмет договору фінансового лізингу, судову практику, оподаткування та бухгалтерський облік у лізингоотримувача. При розгляді бухгалтерського обліку фінансового лізингу обійдемося без громіздких формул П(С)БО 14.

Про фінансовий лізинг

Фінансовий лізинг – це цивільно-правова угода, що носить ознаки декількох видів угод: договору оренди, договору купівлі-продажу, кредитного договору. За своєю суттю це фінансова послуга, різновид кредиту, де в ролі застави виступає предмет лізингу. Саме дана ознака й визначає особливості податкового та бухгалтерського обліку договорів фінансового лізингу, зближуючи його з правилами обліку кредитних договорів. Однак, ще однією відмінною рисою фінансового лізингу є те, що лізингодавець не тільки по факту надає кредит, але ще й набуває та передає річ (основний засіб) клієнту. Це відрізняє фінансовий лізинг від “чистих” кредитних відносин, наприклад, автокредитів, іпотечних кредитів, де клієнт сам набуває у власність необхідну річ.

Укладання договорів фінансового лізингу регулюється ЦКУ, ГКУ, а також спеціальним нормативним документом – Законом України “Про фінансовий лізинг” від 16.01.2004 р. від 16.12.1997 № 723 (далі – Закон про фінлізинг).

Для цілей бухгалтерського обліку для означення фінансового лізингу використовується дещо інший термін – фінансова оренда (П(С)БО 14 “Оренда”).

Фінансовий лізинг предмет

Ключовими особливостями предмету фінансового лізингу та самого договору є (ст. 2 і ст. 3 Закону про фінлізинг):

  • він набувається у власність лізингодавцем;
  • передається у користування замовнику послуги (лізингоотримувачу) на строк не менше 1 року;
  • його передача здійснюється на платній основі;
  • предметом договору може бути тільки основний засіб.

Предметом фінансового лізингу не можуть бути такі об’єкти, як земельні ділянки та інші природні об’єкти, єдині майнові комплекси підприємств та їх відокремлені структурні підрозділи (цехи, філії тощо) (ч. 2 ст. 3 Закону про фінлізинг).

Основний засіб, нагадуємо, має насьогодні два визначення – суто бухгалтерське та податкове. Основним засобом вважається:

  • для цілей бухгалтерського обліку – матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі діяльності, строк корисного використання яких перевищує 1 рік.
  • для цілей оподаткування (п. 14.1.138 ПКУ) – до облікового визначення додається ще декілька умов – до основних засобів у податковому розумінні не відносяться вартість землі, а сама їх вартість має перевищувати 6000 грн.

Для цілей укладання договору фінансового лізингу, як бачимо, в двозначності визначення основних засобів проблеми немає, так як земля не може бути предметом фінансового лізингу, а на об’єкти вартістю менше 6000 грн ніхто таких угод укладати не буде.

Фінансовий лізинг в банках чи інших юрособах

Постає питання, хто ж може бути лізингодавцем, так як фінансовий лізинг за своєю природою це фінансова послуга. Банки як фінансові установи надають послуги фінансового лізингу. Однак, також послуги фінансового лізингу можуть надавати й інші установи, які не мають статус фінансових. При цьому вони мають керуватися специфічним документом – Положенням про надання послуг з фінансового лізингу юрособами (розпорядження Держкомфінпослуг від 22.01.2004 р. № 21). Небанківські установи, що не мають статус фінансових, мають дотримуватися вимог даного положення, зокрема мати довідку про взяття на облік юридичної особи, видану Держфінпослуг, а також мати внутрішні правила щодо надання послуг фінансового лізингу.

Якщо юридична особа не має згаданої довідки, то вона й  договір, укладений з нею, не можна вважати договором фінансового лізингу, що важливо для оподаткування (тоді такий договір треба кваліфікувати як договір оренди чи договір купівлі-продажу на відкуп, тобто з розстроченням платежу).

 Лізингодавець обов’язково повинен мати статус фінансової установи або мати спеціальну довідку

Фінансовий лізинг  і фінансовий моніторинг

Юридичні особи, які надають послуги фінансового лізингу на систематичній основі підпадають під законодавство по фінансовому моніторингу. Систематично – це означає, що протягом календарного року укладаються три і більше договори або укладається хоча б один договір на суму від 80 000 грн. Такі договори підпадають під фінмоніторинг згідно вимог спеціального Закону України від 14.10.2014 р. № 1702, що зокрема регулює заходи у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів.

Нотаріальне посвідчення договорів фінансового лізингу

Дане питання є дещо спірним, але щодо нотаріального посвідчення договорів фінансового лізингу виходити треба з того, що вони можуть мати ознаки договору купівлі-продажу (коли є викуп об’єкта) та договору оренди. Закон вимагає обов’язкового нотаріального посвідчення таких договорів:

 У певних випадках договір фінансового лізингу треба нотаріально посвідчити, наприклад, при передачі транспортного засобу фізичній особі

Без нотаріального посвідчення договори фінансового лізингу, предметом яких є вищеназвані об’єкти, можуть бути визнані нікчемними (ч. 1 ст. 220 ЦКУ), що посвідчує й судова практика (див. нижче).

Податкові і бухгалтерські критерії визнання угоди фінансовим лізингом

Крім вищеназваних вимог щодо предмету договору фінансового лізингу існують також й більш специфічні критерії, які можуть вплинути на:

  • бухгалтерський облік (класифікацію договору як фінансової/оперативної оренди);
  • податковий облік (у разі невизнання з боку ДФС угоди як фінансового лізингу, можуть бути застосовані податкові правила для договорів купівлі-продажу, оперативного лізингу (звичайна оренда) чи купівлі-продажу на відкуп, тобто з відстроченням платежу).

Таким чином, це досить суттєві ознаки, які мають бути наявними в договорі фінансового лізингу. Інакше – можуть бути податкові наслідки у вигляді донарахування податкових зобов’язань, так як сума платежів зазвичай перевищує договірну вартість об’єкта (про це в спеціальному розділі).

Аби уникнути фінансових втрат, сторони договорів фінлізингу часто «прив’язують» договірну ціну до її інвалютного еквівалента гривні. Через це може зростати вартість майна і відповідно відображення у бухобліку. Як лізингоодержувач має обліковувати суму коригування цієї вартості, якщо сторони договору можуть переглядати: вартість власне об’єкта фінлізингу, суму покриття витрат і винагороду лізингодавця або, можливо, обидві складові разом…

Одразу зазначимо, що бухгалтерські та податкові критерії (п. 4 П(С)БО 14 і пп. 14.1.97 ПКУ відповідно) дещо відрізняються. Розглянемо спочатку податкові (для класифікації лізингу як фінансового достатньо виконання хоча бо однієї умови):

  • перша умова: строк передачі об’єкта лізингу має бути, таким, щоб протягом нього амортизувалося не менш як 75% його первісної вартості, а орендар при цьому зобов’язаний протягом строку дії договору придбати об’єкт лізингу (набути його у власність) за ціною, що визначена у такому лізинговому договорі (всі ці умови мають виконуватися одночасно);
  • друга умова: балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору має становити не більш як 25% первісної вартості ціни такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору (така умова перекликається з першою, але уже немає вимоги про викуп);
  • третя умова: сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди має дорівнювати первісній вартості об’єкта лізингу або перевищувати її;
  • четверта умова: унікальність об’єкта лізингу, коли майно виготовлене за замовленням лізингоотримувача та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, через його технологічні та якісні характеристики.

Виходить наступна ситуація: строк корисної експлуатації основного засобу 5 років (це, наприклад, мінімальний строк відповідно до пп. 138.3.3 ПКУ для транспортних засобів, машин та обладнання), метод амортизації прямолінійний (зазвичай підприємствами використовується тільки він). Амортизація 75% вартості наступає в таких умовах через 45 місяців (3 роки та 9 місяців). Отже, договір лізингу має мати строк не менше 3 років та 9 місяців. Хоча, наприклад, за умов використання кумулятивного методу чи інших прискорених, виходить, що такий строк можна й скоротити. ДФС не роз’яснює, чи має метод амортизації у лізингоодержувача бути прописаним в договорі фінансового лізингу, але ніщо не забороняє його прописати (також він має відповідати наказу про облікову політику). Додамо, що  ч. 2 ст. 18 Закону про фінлізинг дозволяє прямо в договорі прописати прискорену амортизацію.

  Перевищення лізингових платежів вартості об’єкта лізингу – головна ознака фінансового лізингу

Однак, у більшості випадків завжди при фінансовому лізингу дотримується третя умова – сума всіх лізингових платежів перевищує вартість об’єкта лізингу, так як мають покривати не тільки вартість об’єкта, але ще й давати прибуток лізингодавцю. Отже, у більшості випадків мудрувати щось з амортизацією недоцільно.

☛ Податкові критерії визнання фінансового лізингу в цілому не суперечать П(С)БО 14 та є більш доказові, а тому краще зважати тільки на них

Щодо бухгалтерських критеріїв визнання фінансової оренди, то п. 4 П(С)БО 14 містить їх аж 8. З них перші 5 нагадують податкові та в цілому відповідають їм. Щодо решти, то просто не рекомендуємо на них зважати, щоб не створювати розбіжностей з податковим обліком. До того ж, вони сумнівні у доведенні. Наприклад, а П(С)БО 14 є така умова, як можливість орендаря продовжити оренду  активу за плату,  що значно нижча за ринкову орендну плату. Однак, що значить “значно” і де знайти цю “ринкову” базу для порівняння залишається питанням без відповіді. Такі умови знаходяться у полі професійного судження бухгалтера, тому краще зважати тільки на вимоги пп. 14.1.97 ПКУ, які більш конкретні та в цілому не суперечать П(С)БО 14.

Викуп об’єкта лізингу

Викуп об’єкта лізингу не є обов’язковою умовою фінансового лізингу. Це видно не тільки з вимог Закону про фінлізинг, але й з критеріїв ПКУ. Об’єкт, наприклад, може бути переданий в користування на 5 років, повністю за цей строк амортизований та з нульовою балансовою вартістю повернутий назад лізингодавцю. Така угода може бути визнана фінансовим лізингом за другим критерієм пп. 14.1.97 ПКУ незалежно від суми сплачених лізингових платежів та незважаючи на відсутність переходу права власності.

Оподаткування фінансового лізингу

Правила оподаткування фінансового лізингу зводяться до наступного.

Податок на прибуток. В обліку податку на прибуток операції фінансового лізингу не спричиняють ніяких специфічних податкових різниць. Отже, все обліковується за правилами бухгалтерського обліку – передача об’єкта фінансового лізингу збільшує дохід у лізингодавця, а отже, і фінансовий результат.

У лізингоотримувача – в процесі нарахування амортизації об’єкта лізингу відбувається зменшення фінансового результату.

Єдине, що тут може виникнути – це різниці в податковій і бухгалтерській амортизації (це стосується платників податку – високодоходників, що ведуть облік податкових різниць). Однак, це стандартна ситуація для обліку основних засобів (п. 138.1 і п. 138.2 ПКУ).

ПДВ. В обліку ПДВ виділимо наступні нюанси:

  • передача об’єкта фінансового лізингу – це постачання товарів (пп. “а” пп. 14.1.191 ПКУ), а отже сама передача об’єкта фінансового лізингу підпадає під оподаткування ПДВ. Це ж саме стосується повернення об’єкта лізингу;
  • база оподаткування ПДВ – це сума договірної (контрактної) вартості (п. 188.1 ПКУ), але вона не може бути менше вартості покупки об’єкта чи його балансової вартості, а у випадку виготовлення його власними силами – звичайної ціни;
  • у лізингодавця виникають податкові зобов’язання на дату фактичного передання об’єкта лізингу (п. 187.6 ПКУ). Він має скласти та зареєструвати податкову накладну на всю вартість об’єкта в ЄРПН;
  • у лізингоотримувача виникає право на податковий кредит на дату фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу (п. 198.2 ПКУ) після реєстрації лізингодавцем податкової накладної (п. 201.10 ПКУ);
  • при здійсненні лізингових платежів об’єкта оподаткування ПДВ не виникає: комісія лізингодавця, відсотки а також компенсація частини вартості об’єкта лізингу під оподаткування не підпадають (пп. 196.1.2 ПКУ).

Якщо відбувається повернення об’єкту фінансового лізингу, то база оподаткування ПДВ обчислюється на основі його договірної (контрактної) вартості (п. 188.1 ПКУ). На практиці договірна вартість тоді визначається як сума недоплачених платежів щодо компенсації вартості об’єкта лізингу (тіла кредиту).

Фінансовий лізинг судова практика

В таблиці нижче наведені деякі судова практика фінансовий лізинг щодо договорів фінансового лізингу.

Суть справи

Зміст рішення суду

Рішення суду

Винагорода лізингодавця. З боку ДФС подекуди трапляється бажання оподаткувати ПДВ винагороду лізингодавцю, так як це, на їх думку, не є відсоткові платежі.

Суд ухвалив рішення, що всі 3 компоненти визначені в пп. “б”, “в”, “г” ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг (винагорода лізингодавцю, компенсація відсотків, інші витрати лізингодавця пов’язані з виконанням договору лізингу) є за своїм змістом відсотками (комісією). Отже, вони не мають потрапляти під оподаткування ПДВ.

Ухвала ВАСУ від 07.07.2015 р. № К/800/15371/14

ДФС донараховало податкове зобов’язання з ПДВ та штраф, так як розцінило договір фінансового лізингу як угоду, що має ознаки торгівлі в розстрочку. Суди першої інстанції винесли рішення на користь підприємства. ДФС подало касаційну скаргу.

Суд став на бік підприємства. Договір лізингу був укладений на 24 місяці. Головним аргументом суду було дотримання третьої ознаки фінансового лізингу за п. 14.1.97 ПКУ: первісна вартість об’єкта фінансового лізингу є меншою, ніж сума лізингових платежів згідно додатків до договору.

Ухвала ВАСУ від 12.04.2016 р. № К/800/5797/15

Підприємство звернулося з позовом про визнання положень договору фінансового лізингу несправедливими, де мала справа відсутність ознайомлення споживача з графіком лізингових платежів та остаточної договірною вартістю об’єкта лізингу.

Суд став на бік підприємства, так як при укладенні договору покупець має знати істотну умову – обсяг своїх фінансових зобов’язань. Під час укладення договору фінансового лізингу лізингоодержувача, виявилось, був позбавлений можливості ознайомитися з обсягом своїх грошових зобов’язань та графіком лізингових платежів, не була погоджена договірна вартість об’єкта лізингу придбаного для споживача.  

Постанова ВСУ від 08.06.2016 р. № 6-330цс16

Відсутність нотаріального посвідчення договору фінансового лізингу по передачі транспортного засобу фізичній особі

Суд визнав договір нікчемним через відсутність нотаріального посвідчення договору при його укладанні.

Постанова ВСУ від 16.12.2015 р. у справі № 6-2766цс15

Бухгалтерський облік фінансового лізингу в лізингоотримувача

Основними правилами обліку операцій фінансового лізингу у лізингоотримувача можна назвати:

  • оприбуткування об’єкта фінансового лізингу здійснюється за вартістю, що є найменшою з двох: справедлива вартість (вартість об’єкта за договором фінансового лізингу) чи теперішня вартість суми мінімальних лізингових платежів (п. 5 П(С)БО 14). Як визначити останній показник розглянемо на прикладі, але у переважній більшості випадків найменшою буде сама договірна вартість;
  • до первісної вартості об’єкта фінансового лізингу можна включити витрати на монтаж, доставку, сплату реєстраційних зборів і т.д., так як об’єкт лізингу є основний засіб і для нього діють положення П(С)БО 7;
  • відображається не тільки актив, але й довгострокове фінансове зобов’язання за субрахунком 531 “Довгострокові зобов’язання з оренди”;
  • сума зобов’язання по договору фінансового лізингу, що має бути погашена протягом поточного року, відображається за субрахунком 611 “Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями”;
  • нарахування відсоткової частини лізингових платежів відбувається за субрахунком 952 “Фінансові витрати” та 684 “Розрахунки за нарахованими відсотками”.

Розглянемо приклад.

Приклад 1. ТОВ “Едельвейс” отримує у фінансовий лізинг легковий автомобіль Renault Sandero Stepway у січні 2018 р. з переходом права власності в момент здійснення останнього платежу до лізингоотримувача. Умови договору:

  • договірна вартість автомобіля: 407021 грн;
  • разова комісія: 3% від суми кредиту;
  • аванс: 35% вартості автомобіля;
  • відсоткова ставка по лізингу: 17,8%;
  • строк лізингу: 24 місяці;
  • періодичність сплати платежів: щомісяця в кінці;
  • щомісячний лізинговий платіж: 13182,57 грн.

Таким чином, сума авансу: 142457 грн (= 0,35× 407021 грн). Залишок договірної вартості автомобіля, що залишається несплаченою (тіло кредиту): 407021 – 142457 = 264564 грн.

Розрахунок лізингових платежів наведено нижче:

Місяць

Лізинговий платіж

Тіло кредиту

Місяць

Лізинговий платіж

Тіло кредиту

Всього

За авто

Відсотки

Всього

За авто

Відсотки

-

264564

13

13183

11047

2135

132891

1

13183

9258

3924

255306

14

13183

11211

1971

121679

2

13183

9396

3787

245910

15

13183

11378

1805

110302

3

13183

9535

3648

236375

16

13183

11546

1636

98755

4

13183

9676

3506

226699

17

13183

11718

1465

87038

5

13183

9820

3363

216879

18

13183

11892

1291

75146

6

13183

9966

3217

206914

19

13183

12068

1115

63078

7

13183

10113

3069

196800

20

13183

12247

936

50831

8

13183

10263

2919

186537

21

13183

12429

754

38403

9

13183

10416

2767

176121

22

13183

12613

570

25790

10

13183

10570

2612

165551

23

13183

12800

383

12990

11

13183

10727

2456

154824

24

13183

12990

193

0

12

13183

10886

2297

143938

Разом 2 рік

158191

143938

14252

Разом 1 рік

158191

120626

37565

Всього

316382

264564

51818

За вимогою п. 5 П(С)БО 14 при оприбуткуванні автомобіля лізингоотримувачу необхідно розрахувати теперішню вартість мінімальних лізингових платежів (ТВА), для чого пропонуються формули з додатку. Однак, все можна зробити простіше, використавши EXCEL.

По даному прикладу ТВА дорівнює (в англомовній версії EXCEL): =PV(0,178/12;24;-13182,57), де 13182,57 – без округлень лізинговий платіж за місяць, який беремо з договору про фінансовий лізинг (≈13183 грн); 0,178/12 – річна ставка відсотка, поділена на кількість місяців (тобто місячна ставка); 24 – кількість періодів (24 місяці). Для російськомовної версії EXCEL формула має вигляд: =ПС(0,178/12;24;-13182,57).

Результат розрахунку ТВА за наведеною формулою: 264564 грн, тобто отримали договірну вартість авто. Це цілком логічно, так як лізинговий платіж (ануїтет) був розрахований на основі договірної вартості та відсоткової ставки та не містив ніяких додаткових складових (наприклад, винагороди лізингодавцю тощо). Якби була ще винагорода, то ТВА вийшло б більшим за договірну вартість. Отже, практично завжди об’єкт оприбутковується за договірною вартістю (у платників ПДВ – за мінусом ПДВ).

 Теперішня вартість мінімальних орендних платежів не може бути меншою за договірну вартість, якщо платежі обраховувалися на основі договірної вартості об’єкта лізингу

Господарська операція

Дт

Кт

Сума

Здійснений авансовий платіж за об’єкт лізингу (операція не підпадає під оподаткування ПДВ, роз’яснення ІПК ДФС від 16.03.2018 р. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11)

371

311

142457,00

Оприбуткування автомобіля за договірною вартістю без ПДВ (407021×5/6)

152

531

339184,17

Відображений податковий кредит з ПДВ після реєстрації податкової накладної лізинговою компанією (=407021/6)

641

531

67836,83

Витрати на сплату внеску до Пенсійного фонду (4% від договірної вартості = 407021×0,04)

152

651

16280,84

Витрати на реєстрацію в МВС

152

685

400,00

Сплачені реєстраційні внески до Пенсійного фонду та МВС

651

311

16280,84

685

311

400,00

Зарахований аванс у рахунок оплати зобов’язання по автомобілю

531

371

142457,00

Нарахована разова комісія за оформлення договору фінансового лізингу (=0,03×264564 грн)

952

684

7936,92

Сплачена разова комісія лізинговій компанії

684

311

7936,92

На основі графіку лізингових платежів відображена сума до погашення по вартості авто, що має бути сплачена протягом року

531

611

158191,00

Введено автомобіль в експлуатацію за первісною вартістю (=339184,17 + 16280,84 + 400)

105

152

355865,01

Нараховано відсотки по фінансовому лізингу за січень

952

684

3924,00

Здійснений лізинговий платіж за січень (сплачено відсотки та тіло кредиту згідно графіку платежів

611

311

9258,00

684

311

3924,00

Списані фінансові витрати січня на фінрезультат (=3924 + 7936,92)

792

952

11860,92

Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи
Перевірте свої знання та здобудьте нові
Взяти участь
Інтернет-магазин
Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплатиі станьте нашим читачем просто зараз
Ми в соцмережах
Потрібен цей файл?

 зареєєструйтеся та скачуйте будь-які файли на порталі:

 ✔ бланки документів

 ✔ зразки заповнення бухгалтерських форм

 ✔ приклади наказів, положень, інструкцій, довідок

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Приєднуйтесь до команди професійних бухгалтерів

заповніть форму та отримайте розширений доступ до:

змін в законодавстві

методів розв'язання складних робочих ситуацій

калькуляторів, сервісів пошуку УКТ ЗЕД та ДКПП, перевірки контрагентів

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль