text
Головбух

Резерв сумнівних боргів

  • 8 травня 2018
  • 1801
бухгалтер, кандидат економічних наук, м. Чернігів

Резерв сумнівних боргів під погашення дебіторської заборгованості – про нього знають всі, але не всі його хочуть нараховувати. У консультації розглянемо правила його нарахування, його обов’язковість та практичну доцільність з огляду на податковий облік. Також ви отримаєте рекомендації щодо оптимального підходу щодо резерву сумнівних боргів: створювати чи ні, а якщо – “так”, то як мати з ним менше клопоту.

Поняття резерву сумнівних боргів та навіщо його нараховувати

Резерв сумнівних боргів – це сума, яка визначається оціночним шляхом на підставі аналізу дебіторської заборгованості підприємства та зменшує вартість дебіторської заборгованості в балансі. Іншими словами, відбувається наступне:

  • поточна дебіторська заборгованість відображається в балансі за так званою “чистою реалізаційною вартістю” (= фактична сума дебіторської заборгованості – резерв сумнівних боргів) (п. 4, 7 П(С)БО 10);
  • одночасно зі створенням резерву відбувається збільшення інших операційних витрат (у підприємств, які ведуть облік за МСФЗ – витрат на збут), що зменшує фінансовий результат підприємства (п. 10 П(С)БО 10).

Якщо дебіторська заборгованість потім з сумнівною перетворюється на безнадійну, то вона списується за рахунок уже створеного резерву, а уже якщо його не вистачає, – то відноситься на витрати підприємства (п. 11 П(С)БО 10).

Створення резерву сумнівних боргів – це уточнення оцінки дебіторської заборгованості та прояв принципу обачності щодо подання фінзвітності.

Це було простими словами, що таке даний резерв, але навіщо все ж таки це придумали? Метою резерву вважається дотримання принципу обачності при веденні бухобліку та поданні фінзвітності (ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. № 996 (далі – Закон про бухоблік)). Шляхом його створення досягається:

  • незавищення суми активів підприємства на суму дебіторської заборгованості, отримання якої малоймовірне;
  • незавищення суми нерозподіленого прибутку, який підлягає розподілу власникам у якості дивідендів (без цього може бути розподілений “зайвий”, “неіснуючий” прибуток, що може вивести далеко незайві грошові кошти з обігу).

Одним словом, фінзвітність при наявності даного резерву не вводить в оману її користувача.

Визначаючи резерв сумнівних боргів, можна припуститися помилок. Як уникнути неправильного застосування методів розрахунку, арифметичних помилок тощо?

Для кого резерв сумнівних боргів обов’язковий

Створення резерву сумнівних боргів є обов’язковим (п. 7 П(С)БО 10). Винятками є (п. 8 П(С)БО 25):

  • малі та мікропідприємства, яким дозволено вести спрощений бухоблік доходів і витрат відповідно до податкового законодавства. Ними є тільки юрособи платники єдиного податку 3 групи (ч. 3 п. 44.2 ПКУ);
  • мікропідприємства (незалежно від системи оподаткування). До них, нагадаємо, належать підприємства,  показники яких відповідають щонайменше 2-м із таких критеріїв: балансова вартість активів – до 350 тис. євро; чистий   дохід  від  реалізації  продукції  (товарів,  робіт, послуг) – до 700 тис. євро; середня кількість працівників – до 10 осіб (ч. 2 статті 2 Закону про бухоблік).

Для великих та середніх підприємств та малих, які знаходяться на загальній системі оподаткування, створення резерву обов’язкове!

Згадані категорії підприємств відповідно до П(С)БО 25 подають спрощений фінансовий звіт за формами № 1-мс та № 2-мс. Такі підприємства можуть поточну дебіторську заборгованість включати до балансу за її фактичною сумою, а не за чистою реалізаційною вартістю. Таке рішення має бути наведеним в наказі про облікову політику.

Існує також ще одна категорія підприємств, на які не діють норми П(С)БО 10 щодо резерву сумнівних боргів, але це не означає, що вони його не повинні нараховувати: підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ (ст. 12-1 Закону про бухоблік). Хоча МСФЗ й не визначають методи нарахування резерву сумнівних боргів, але вони мають певні загальні вимоги щодо його створення та використання при визначенні нетто-вартості фінансових інструментів, різновидом яких за МСФЗ вважається дебіторська заборгованість (п. 63, п. 65 МСБО 39).

Розрахунок резерву сумнівних боргів у програмі «1С: Бухгалтерія» не автоматизовано. Немає і документа, за допомогою якого можна було б нарахувати резерв. То як нараховувати резерв сумнівних боргів за допомогою програми «1С: Бухгалтерія»?

Дебіторська заборгованість щодо якої створюється резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів створюється тільки під таку дебіторську заборгованість, що одночасно відповідає всім таким критеріям (п. 7 П(С)БО 10):

  • є поточною (тобто строк погашення до 12 місяців);
  • не є придбаною заборгованістю або заборгованістю, що призначена для продажу;
  • є фінансовим активом, тобто погашається коштами або їх еквівалентами чи інструментами власного капіталу (п. 4 П(С)БО 13).

Виходить, що резерв сумнівних боргів взагалі не повинен формуватися під:

  • довгострокову дебіторську заборгованість (строк погашення більше 1 року);
  • поточну дебіторську заборгованість, яка не підпадає під поняття фінансового активу. Прикладом може бути здійснена підприємством попередня оплата (аванс) за товари, роботи, послуги, які мають бути поставлені в майбутньому – погашення такого боргу відбувається в негрошовій формі. Також це може бути дебіторська заборгованість за бартерними операціями;
  • придбану дебіторську заборгованість або дебіторську заборгованість, що призначена для продажу. Наприклад, це відступлення права вимоги, придбаний вексель (а не отриманий в рахунок власної дебіторської заборгованості);
  • безнадійну дебіторську заборгованість (вона має бути списана одразу);
  • дебіторську заборгованість по розрахунках з бюджетом (її не можна вважати сумнівною за визначенням);
  • дебіторську заборгованість, що забезпечена заставою (даної норми в П(С)БО 10 немає, але застава є гарантією компенсації можливої втрати активу, тому принцип обачності дотримується й резерв не потрібен).

Але крім дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги резерв повинен формуватися під усі інші види поточної заборгованості (це випливає з п. 7 П(С)БО 10):

  • векселі отримані в рахунок дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги (приклад з ним є в додатку 4 П(С)БО 10);
  • дебіторську заборгованість за внутрішніми розрахунками;
  • іншу поточну дебіторську заборгованість, зокрема резерв нараховується під сумнівну заборгованість банку (лист від 17.03.2010 р. № 31-34000-10-27/5857), але, очевидно, тільки у частині поточних рахунків та короткострокових депозитів до 1 року.

Правила бухгалтерського обліку резерву сумнівних боргів

Серед загальних правил бухобліку резерву сумнівних боргів, крім уже розглянутих, також можна виділити:

  • резерв сумнівних боргів в балансі нараховується на кожну дату балансу (п. 7 П(С)БО 10) та обліковується на субрахунку 38 “Резерв сумнівних боргів”. Виходить, що якщо підприємство складає баланс щокварталу, то це треба робити в кінці кожного з кварталів;
  • якщо дебіторська заборгованість визначена в іноземній валюті, то резерв сумнівною заборгованості по ній також є монетарною статтею та перераховується на кожну дату балансу з урахуванням курсу НБУ, який діє на цю дату. Як наслідок, виникають курсові різниці (п. 7, п. 8 П(С)БО 21). Коригування резерву в такому разі проводять не через субрахунки обліку курсових різниць, а через субрахунки 944 або 719;
  • якщо на дату балансу нова оцінка резерву сумнівних боргів відрізняється від попередньої, то відбувається його коригування в бік збільшення чи зменшення за рахунок інших операційних витрат (доходів).

Типові бухгалтерські проведення з обліку резерву сумнівних боргів наведено в таблиці нижче.

Зміст операції

Дт

Кт

Сума

1

Нарахування резерву сумнівних боргів (або його коригування у бік збільшення).

944

38

12000

2

Списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву.

38

361*

50000

3

Списання безнадійної дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів.

944

361

25000

4

Зменшення резерву сумнівних  боргів (коригування) на дату балансу.

38

719

5000

* за Інструкцією до Плану рахунків з усіх рахунків обліку дебіторської заборгованості з 38 рахунком може кореспондувати тільки 36, хоча при потребі це можна зробити й з іншими  рахунками дебіторської заборгованості 34, 37.

Як оформити створення резерву сумнівних боргів

Метод нарахування резерву сумнівних боргів та строк (тимчасовий критерій) прострочення оплати по завершенню якого дебіторська заборгованість вважається сумнівною обов’язково треба зазначити в наказі про облікову політику (особливо це стосується платників податку на прибуток).

Порядок нарахування резерву сумнівних боргів обов’язково має бути в наказі про облікову політику, а сам розрахунок – задокументований!

Щодо самих розрахунків резерву на дату балансу – оформити їх треба у вигляді бухгалтерської довідки з дотриманням обов’язкових реквізитів документів, визначених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Облік дебіторської заборгованості та резерву сумнівних боргів

Платники податку на прибуток, які не визначають податкові різниці (“малодоходники” з доходом менше 20 млн грн) ведуть облік резерву за бухгалтерськими правилами. Але радіти цьому не варто – саме в них повинно бути все досконало оформлено щодо резерву, так як він зменшує базу оподаткування податку на прибуток, що обов’язково зацікавить податківців при перевірці.

Платники ж податку на прибуток, які ведуть облік податкових різниць фактично в податковому обліку не визнають цей резерв, так як здійснюють наступне коригування фінрезультату (ФР):

  • збільшують ФР на суму витрат на формування резерву за П(С)БО чи МСФЗ (пп. 139.2.1 ПКУ);
  • зменшують ФР на суму коригування (зменшення) резерву, на яку збільшився ФР до оподаткування згідно з П(С)БО або МСФЗ (пп. 139.2.2 ПКУ).

А от коли відбувається списання безнадійної заборгованості, то тоді такі платники податку:

  • збільшують ФР на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів за даними бухобліку (пп. 139.2.1 ПКУ) (тут розглядається вся сума дебіторської заборгованості, у т.ч. й та, яка не відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПКУ);
  • зменшують ФР на ту частину списаної дебіторської заборгованості, яка відповідає податковим правилам – пп. 14.1.11 ПКУ(пп. 139.2.2 ПКУ).

При цьому звертаємо увагу, що як безнадійну ДФС визнає тільки заборгованість щодо якої відповідні заходи щодо її стягнення не призвели позитивного результату, що ще треба довести (лист ДФС від 21.04.2017 р. № 8490/6/99-99-02-02-02-15).

Критично про методи нарахування резерву сумнівних боргів

Взагалі методів нарахування резерву сумнівних боргів за П(С)БО 10 всього 2:

  • метод абсолютної суми заборгованості;
  • метод коефіцієнта сумнівності (тут 3 підвиди: визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; класифікація заборгованості за строками непогашенням; розрахунок середньої питомої ваги списання дебіторської заборгованості).

Приклади по даним методам усі можна знайти в додатках до П(С)БО 10, тому не будеом на них зупинятися. Тут же ми поставимо цілком критичні питання:

  • а що краще й простіше?
  • а що безпечніше з точки зору податкових перевірок?

Найпростішим є метод абсолютної суми заборгованості. Нагадаємо, що за цим методом резерв визначається за таким алгоритмом:

  • бухгалтер здійснює вибірку по всій дебіторській заборгованості на дату балансу;
  • здійснює аналіз по кожному конкретному дебітору щодо факту прострочення оплати згідно договору;
  • серед тих дебіторів, які прострочили, залишає тих, проти яких порушена справа про банкрутство та у яких прострочення перевищує тимчасовий критерій визнання дебіторської заборгованості сумнівних боргом (він може бути 30, 60, 90 днів тощо та має бути обов’язково вказаним в наказі про облікову політику);
  • заборгованість, що увійшла в критерій сумнівності підсумовується – це і є резерв сумнівних боргів на дату балансу.

Як бачимо, з даним методом все просто, прозоро й зрозуміло.

Рекомендуємо віддавати перевагу методу абсолютної суми заборгованості як найбільш простішого, однозначного та безпечного.

Щодо інших методів, то, наприклад, для розрахунку коефіцієнта сумнівності за питомою вагою безнадійних боргів у чистому доході на коефіцієнт впливає взятий для його розрахунку період спостереження. Виходить, що в залежності від даного періоду можна отримати різний результат. Це і робить метод неоднозначним, що є слабким місцем при податковій перевірці. Інші мінуси наведені в таблиці нижче.

Метод

Переваги

Недоліки

абсолютної суми заборгованості

Простота нарахування та найбільша відповідність існуючим відносинам з дебіторами.

При великій кількості дебіторів зростає обсяг облікової роботи

коефіцієнта сумнівності

1. Постійне джерело донарахування витрат підприємства (але це робить його об’єктом уваги ДФС для малодоходних платників податку на прибуток).

2. Даний метод може спростити формування резервів при значній кількості дебіторів.

1. Метод базується на інформації з періодів минулого, певній статистиці непогашення дебіторської заборгованості, певній періодизації заборгованості. Зміна цих параметрів призводить до різних результатів. Це робить його дещо неоднозначним.

2. Не відображає існуючої ситуації з дебіторами (з’явилися нові клієнти, погіршилася економічна ситуація й зросла ймовірність несплати тощо).

3. Більша складність у розрахунках, документальному оформленні та обґрунтуванні.

З огляду на все це можна порадити використовувати все ж таки тільки метод абсолютної суми заборгованості, тому що:

  • він однозначний, дає обґрунтований та підтверджений укладеними договорами результат, що робить його надійним при податковій перевірці малодоходних платників податку;
  • його трудомісткість відносна, так як підприємство все одно повинно дбати про вчасне стягнення дебіторської заборгованості по кожному дебітору;
  • він навіть можна сказати, що рекомендований МСФЗ: загальні положення МСБО 39 та МСФЗ 9 за можливості рекомендують віддавати перевагу індивідуальному підходу щодо оцінки фінансових інструментів, тобто за кожним дебітором, що відповідає методу абсолютної суми заборгованості з П(С)БО 10.

Яке покарання за ненарахування резерву сумнівних боргів

З вищенаведеного можна дійти висновки, що не створюючи резерв сумнівних  боргів підприємство порушує правила бухгалтерського обліку. Але відповідальність тут тільки адміністративна (ст. 1642 КУпАП):

  • виявлення вперше – штраф від 136 до 255 грн;
  • повторне виявлення протягом року – штраф від 170 до 340 грн.

Як бачимо, суми незначні. Крім того, накласти даний штраф може тільки Державна аудиторська служба, яка перевіряє тільки бюджетні організації та комерційні підприємства, які отримують кошти з бюджету чи співпрацюють з бюджетними установами.

Щодо представників ДФС, то проти самого факту ненарахування резерву сумнівних боргів вони заперечувати не будуть – адже це не збільшує фінрезультат до оподаткування, а навпаки, зменшує його.

А чи треба взагалі нараховувати резерв сумнівних боргів?

І тепер після вищевикладеного постає цілком логічне питання: а чи необхідно нараховувати цей резерв, якщо:

  • відповідальність за нестворення резерву мінімальна і висока ймовірність, що вона взагалі не буде застосована (або просто нікому накласти даний штраф, – див. вище);
  • оцінка суми резерву може носити неоднозначний характер, що збільшує ризик “заробити” донарахування податкового зобов’язання з боку ДФС (а це уже серйозно у порівняні з адмінштрафом у сотню гривень);
  • створення даного резерву може бути трудомістким.

Кожному підприємству слід самостійно відповісти на дане питання з огляду на його розміри та господарську ситуацію та користувачів фінзвітності. Єдине, що можна рекомендувати тим, хто хоче “й вашим і нашим”, тобто щоб було й законно і не викликало клопоту – це:

  • застосовувати метод абсолютної суми заборгованості;
  • тимчасовий критерій щодо сумнівності встановити досить тривалим, наприклад, 6 чи навіть 10 місяців або порушення справи про банкрутство;
  • обов’язково все це прописати в обліковій політиці.

У такому випадку підприємство формально не порушує вимог П(С)БО 10 й однозначно буде досить рідко нараховувати резерв. 

Читайте гарячу публікацію
EXPERTUS:ГОЛОВБУХ

➤ Операції з ФОПами: чим ризикуєте

Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи
Перевірте свої знання та здобудьте нові
Взяти участь
Інтернет-магазин
Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплатиі станьте нашим читачем просто зараз
Ми в соцмережах
Потрібен цей файл?

 зареєєструйтеся та скачуйте будь-які файли на порталі:

 ✔ бланки документів

 ✔ зразки заповнення бухгалтерських форм

 ✔ приклади наказів, положень, інструкцій, довідок

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Приєднуйтесь до команди професійних бухгалтерів

заповніть форму та отримайте розширений доступ до:

змін в законодавстві

методів розв'язання складних робочих ситуацій

калькуляторів, сервісів пошуку УКТ ЗЕД та ДКПП, перевірки контрагентів

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль