text
Головбух

Інвестиційна нерухомість підприємства

  • 7 травня 2018
  • 1375
бухгалтер, кандидат економічних наук, м. Чернігів

До поняття основних засобів в бухгалтерському обліку всі звикли. Однак, є досить схожий об’єкт – інвестиційна нерухомість підприємства. Хоча він з’явився уже досить давно, але відношення до нього ж все таки ще обережне. Що ж воно за звір такий “інвестиційна нерухомість” та в чому ж різниця в обліку та оподаткуванні з основними засобами сьогодні в консультації.

Нерухомість: основний засіб чи інвестиційна нерухомість

Нерухомість – це земельні ділянки, будівлі, споруди, що розташовані на землі. У підприємства на балансі вони можуть бути як власні, так і орендовані на умовах фінансової оренди (взяті у лізинг). Все це можна назвати матеріальними активами, строк корисного використання яких перевищує 1 рік. Це все основні засоби? Не завжди. До появи МСБО 40 “Інвестиційна нерухомість” (та його відповідника П(С)БО 32) це дійсно все були основні засоби. Однак, тепер серед нерухомості існує тонка межа. Для того, щоб нерухомість вважалася основним засобом необхідно, щоб вони використовувалися виключно для виробництва або постачання товарів, або надання послуг, або для адміністративних цілей (тоді це субрахунки обліку 101 “Земельні ділянки”, 103 “Будинки та споруди”). Таку нерухомість у термінології П(С)БО 32 називають операційною. А якщо ні? Якщо нерухомість утримується виключно для продажу протягом 12 місяців – це різновид запасів (товарів) у групах вибуття (субрахунок 286 “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”). Але ще нерухомість може здаватися в оренду. І тут вона може стати інвестиційною.

Інвестиційна нерухомість - це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу. Для того, щоб основні засоби визнати інвестиційною нерухомістю необхідно дотримання 2-х умов:

  • вони використовуються виключно з метою отримання орендних платежів (тільки від операційної оренди, тобто тимчасової, без передачі права власності чи здавання в оренду на переважну частину можливого строку корисного використання таких об’єктів);
  • та/або вони використовуються для збільшення власного капіталу (наприклад, вони можуть утримуватися з перспективою зростання вартості нерухомості та подальшого можливого продажу, але не протягом 12 місяців, а значно більшого, скоріше за все, невизначеного терміну).

Абсолютно НОВИЙ бухгалтерський ЗВІТ

Зміни у неподатковій звітності підприємств у нашому бухобліку відбуваються нечасто. А щоб з’явився абсолютно новий звіт, то уже й не пам’ятаємо, коли це було. Але він з’явився, завітавши до нас з Європи. Він не входить до складу фінансової звітності, але містить фінансову інформацію. І може містити нефінансову. Мова йде про Звіт про управління, який уже вперше треба буде подати за 2018 рік. Хто має складати Звіт про управління? Кому його подавати? Що має містити Звіт про управління? Як скласти Звіт про управління? Чи є хоча б якісь методрекомендації з його складання?

Таким чином, не вважаються інвестиційною нерухомістю основні засоби, які (п. 5 П(С)БО 32):

  • є операційною нерухомістю або призначені для використання в майбутньому як операційна нерухомість;
  • утримуються для продажу в умовах звичайної господарської діяльності (мається на увазі наявність планів щодо цього у термін до 12 місяців);
  • будуються або поліпшуються за дорученням третіх сторін;
  • перебувають у процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому як інвестиційної нерухомості (але це не означає зворотної необхідності визнавати інвестиційну нерухомість на поліпшенні як основний засіб);
  • надаються у фінансову оренду іншому суб’єкту господарювання (це логічно, так як такі основні засоби взагалі списуються з балансу орендодавця та обліковуються на балансі орендаря).

Також за самим визначенням інвестиційної нерухомості нею не можуть бути транспортні засоби, машини та обладнання, навіть якщо вони були придбані виключно для здавання в оренду (логіка, мабуть, полягає в обмежених строках корисного використання таких об’єктів та швидкій втраті ними вартості через фізичний та моральний знос, тому їх аж ніяк не можна вважати “інвестиційними” капіталовкладеннями). Це можуть бути тільки земельні ділянки, будівлі, споруди, що розташовані на землі.

Інвестиційна нерухомість в звітності та обліку обліковується на субрахунку 100 “Інвестиційна нерухомість”.

Надали інвестнерухомість в операційну оренду — амортизуйте за загальними правилами, не порушуючи порядку нарахування амортизації на таке нерухоме майно.

Як ідентифікувати об’єкт інвестиційної нерухомості

Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (чи її частина) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний майновий комплекс і сукупно генерують грошові потоки (п. 9 П(С)БО 32).

Звертаємо увагу на фразу у визначенні: “чи її частина”. Виходить, що один і той самий об’єкт – будівлю – можна розділити в обліку на 2 інвентарних об’єкти: основний засіб та об’єкт інвестиційної нерухомості одночасно (п. 6 П(С)БО 32). Так можна вчинити за дотримання наступної умови: дані об’єкти можуть бути продані окремо (чи окремо передані у лізинг, тобто фінансову оренду). Наприклад, існує можливість продажу частини квартир у гуртожитку підприємства тощо.

Якщо ж частини нерухомості не можуть бути продані окремо, то тут уже можливо 2 варіанти: основний засіб або інвестиційна нерухомість підприємства. Наприклад, підприємство має адмінбудівлю, яку використовує як свій офіс, а частину приміщень здає в оренду (окремий продаж тут неможливий через порушення господарської цілісності даного об’єкта). Тут діє особливе правило: об’єкт визнається інвестиційною нерухомістю, якщо він використовується переважно для цілей отримання орендної плати та/або збільшення власного капіталу (п. 6 П(С)БО 32). Що таке “переважно” – це той вартісний критерій основних засобів, який розробляє підприємство самостійно та, як і будь-які інші елементи з правом вибору у бухобліку, відображає в наказі про облікову політику підприємства. П(С)БО 32 щодо даних критеріїв взагалі мовчить, але загальна логіка підказує, що тут можливо 2 варіанти:

  • натуральний критерій – якщо більша частина площі об’єкта (>50%) використовується як інвестиційна нерухомість, то такий основний засіб обліковується як інвестиційна нерухомість;
  • вартісний критерій – якщо та частина об’єкта, яка здається в оренду має більшу вартість, то тоді такий основний засіб розглядається як інвестиційна нерухомість.

Як відобразити витрати на ремонт інвестнерухомості і щомісячні комунальні платежі підприємства? Чи виникають різниці з податку на прибуток?

Приклад 1. Адмінкорпус підприємства має площу 1500 кв. метрів. 1000 кв. метрів, тобто 2/3 об’єкта здається постійно в оренду. Отже, адмінкорпус – це інвестиційна нерухомість за натуральним критерієм.

Підприємство має виробничий цех, частина з якого знаходиться в занедбаному стані, а в іншій частині (30% площі) здійснено капітальний ремонт та приміщення здається під торговельні площі для підприємців (використовується як ринок). Очевидно, що за натуральним критерієм даний об’єкт це основний засіб, але при використанні вартісного критерію цілком можливо його вважати інвестиційною нерухомістю: вартісна оцінка відремонтованої частини об’єкта може бути вищою за решту площ об’єкта. 

Як обліковувати та оподатковувати простій автотранспорту

Інвестиційна нерухомість підприємства
Галина Морозовськаексперт з питань обліку та оподаткування, Київ
Облік простою автотранспороту безпосередньо залежить від того, чим він є для підприємства — штрафом чи платою за послуги. Облікова картина буде різною для податку на прибуток, ПДВ, податку на репатріацію… Тож з’ясуємо спершу суть простоїв, а тоді вже перейдемо до податкових наслідків.

Інвестиційна нерухомість - оцінка в обліку

Придбана чи створена інвестиційна нерухомість зараховується на баланс за її первісною вартістю (п. 10-13 П(С)БО 32). Її визначення цілком аналогічне первісній вартості основних засобів за П(С)БО 7, тобто первісна вартість інвестиційної нерухомості включає:

  • суми сплачені постачальнику;
  • сплачені реєстраційні збори, держмито;
  • суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;
  • юридичні та комісійні послуги з оформлення та придбання;
  • інші витрати безпосередньо пов’язані з придбанням та введенням в експлуатацію.

Якщо інвестиційна нерухомість придбавалася на основі позики (кредиту), то первісною вартістю вважається договірна вартість. Відсотки по такій позиці (кредиту) входять до складу фінансових витрат (п. 13 П(С)БО 32). Окремо правила до формування первісної вартості при надходженні інвестиційної нерухомості через самостійне створення (п. 11 П(С)БО 32) та фінансову оренду (п. 12 П(С)БО 32).

На дату балансу інвестиційна нерухомість може відображатися за одним з 2-х методів, внесених до облікової політики підприємства (п. 16 П(С)БО 32):

  • за первісною вартістю, яка зменшується на суму нарахованої амортизації та втрати від зменшення корисності інвестиційної нерухомості визнані відповідно до П(С)БО 28. Даний метод підходить у більшості випадків;
  • за справедливою вартістю. Як її визначати описують пп. 19-21 П(С)БО 32. Використання даного методу можливе, якщо можна достовірно визначити дану справедливу вартість, тобто існує активний ринок щодо таких об’єктів у даній місцевості.

Підхід, який обрало підприємство, використовується до оцінки всіх подібних об’єктів, тобто не можна визначати метод оцінки для кожного об’єкта окремо.

Щодо визначення справедливою вартості необхідність послуг професійного незалежного оцінювача П(С)БО 32 не вимагається. Нагадуємо, що такий оцінювач необхідний для оцінки основних засобів згідно ст. 7 Закону України 12.07.2001 р. № 2658. Однак, більшість підприємств зі зрозумілих причин (відсутність активних ринків в Україні) обирають саме перший варіант – облік за первісною (залишковою) вартістю. Він, до того ж, більш вигідніший з податкової точки зору, про що нижче.

Інвестиційна нерухомість - облік

Розглянемо тепер особливості обліку інвестиційної нерухомості залежно від обраного способу її оцінки. Для документування операцій використовуються ті ж самі первинні документи, що й для обліку основних засобів, тобто форми ОЗ-1, ОЗ-6 та інші.  Інвестиційна нерухомість - рахунок — дивіться у таблиці нижче.

Показник для порівняння

Оцінка інвестиційної нерухомості

за первісною (залишковою) вартістю

за справедливою вартістю

Нарахування зносу (амортизації) (субрахунок 135 “Знос інвестиційної нерухомості”)

+

Перегляд справедливої вартості на кожну дату балансу

+

Збільшення вартості (субрахунок 710 “Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”)

+

Зменшення вартості (субрахунок 940 “Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю”)

+

Зменшення корисності* (субрахунок 972 “Втрати від зменшення корисності активі”)

+

Відновлення корисності (субрахунок 742 “Дохід від відновлення корисності активів”)

+

Переоцінка (субрахунки 411 “Дооцінка (уцінка) основних засобів”, 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”).

–**

*тестування на зменшення корисності – це обов’язкова процедур за П(С)БО 28, яка використовується не тільки в обліку інвестиційної нерухомості, але й основних засобів;

** якщо об’єкт переводиться зі складу основних засобів до інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю, то відбувається попередня дооцінка (уцінка) об’єкта за правилами П(С)БО 7 (п. 27 П(С)БО 32).

Таким чином, з таблиці видно, що облік інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю подібний до обліку основних засобів.

Облік витрат на ремонт інвестиційної нерухомості аналогічний обліку ремонтів основних засобів:

  • витрати на поліпшення (модернізацію, дообладнання тощо), які збільшують економічні вигоди від використання активу – включаються до первісної вартості (п. 14 П(С)БО 32);
  • витрати для підтримання об’єкта нерухомості у поточному стані – відносяться до витрат періоду (п. 15 П(С)БО 32).

Якщо об’єкт змінює характер свого використання, то можливе переведення його назад до складу основних засобів.

ОСНОВНІ ЗАСОБИ: проблемні питання та їх розв’язок

Інвестиційна нерухомість підприємства
МОРОЗОВСЬКА Галина експерт з питань обліку та оподаткування
Роз’яснення контролерів і судова практика з таких питань: • до якої групи основних засобів у бухгалтерському і податковому обліку віднести холодильник, мікрохвильову піч, пилосос; • чи включають витрати на страхування об’єкта до його первісної вартості; • витрати на ремонт придбаного основного засобу до введення його в експлуатацію збільшують первісну вартість; • чи виникають у податковому обліку різниці за амортизацією МНМА; • як встановити вартість оприбуткування; • чи можна їх амортизувати; • ліквідаційна вартість: чи обов’язково її встановлювати; • чи призупиняють амортизацію на період ремонту; • чи обов’язково дооцінювати об’єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість — 0 грн; • чи списувати з балансу повністю замортизовані основні засоби

Податковий облік інвестиційної нерухомості

Податковий кодекс насьогодні не містить спеціальних правил для обліку інвестиційної нерухомості. Для платників податку на прибуток, які не коригують свій фінрезультат на податкові різниці, оподаткування повністю відповідає правилам бухгалтерському обліку.

Для тих платників, що визначають податкові різниці, особливості оподаткування інвестиційної нерухомості витікають прямо з визначення основних засобів з пп. 14.1.138 ПКУ:

  • при обліку інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю – для цілей оподаткування це звичайний основний засіб відповідної групи (група 1 “Земельні ділянки”, група 3 “Будівлі, споруди, передавальні пристрої”), так як відповідає всім критеріям: матеріальна форма, вартість більше 6000 грн, використання у господарській діяльності, строк використання більше року. Правила обліку такі ж, як і для основних засобів з використанням коригувань на податкові різниці згідно ст. 138 ПКУ щодо амортизації та ін.;
  • при обліку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю це уже не основний засіб для цілей оподаткування, так як за податковим визначенням основного засобу він має поступово зменшуватися у зв’язку з фізичним та моральним зносом. Отже, у такому випадку не застосовуються податкові різниці ст. 138 ПКУ. Витрати та доходи за операціями з інвестиційною нерухомістю відображаються у такому випадку аналогічно бухобліку та коригуванням не підлягають.

В декларації податкові різниці з інвестиційною нерухомістю відображаються наступним чином:

Показник для порівняння

Оцінка інвестиційної нерухомості

за первісною (залишковою) вартістю

за справедливою вартістю

Відображення податкової балансової вартості нерухомості в додатку АМ декларації

+

Відображення сум бухгалтерської та податкової амортизації в додатку РІ декларації

+

Таким чином, податковий облік інвестиційної нерухомості співпадає з обліком основних засобів при їх оцінці за первісною вартістю. Дані висновки підтверджує лист ДФС від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15.

З точки зору оптимізації сплати податку на прибуток для підприємства більш вигідний облік інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю

З цього всього витікає важливий висновок: облік інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю дає можливість амортизувати інвестиційну нерухомість та зменшити фінансовий результат до оподаткування у строк для груп 1 чи 3 основних засобів з пп. 138.3.3 ПКУ. У цьому даний підхід є вигіднішим для підприємства, ніж оцінка за справедливою вартістю, коли зростання вартості нерухомості (а ціна нерухомості, як відомо, через інфляційні процеси тільки росте) призводить до зростання доходів підприємства та відповідно його фінрезультату до оподаткування та сплаченого податку.

Бухгалтерські проведення з обліку інвестиційної нерухомості

 Розглянемо тепер як виглядає облік інвестиційної нерухомості в бухгалтерських проведеннях.

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

Облік за первісною вартістю

1

Переведено будівлю зі складу основних засобів до складу інвестиційної нерухомості за її залишковою вартістю

100

103

2500000

2

Знос будівлі включено до зносу інвестиційної нерухомості

131

135

500000

3

Нараховано амортизацію інвестиційної нерухомості, якщо здавання об’єктів в оренду не є основною діяльністю підприємств

949

135

2000

4

Нараховано амортизацію інвестиційної нерухомості, якщо здавання в оренду об’єкті є основною діяльністю підприємства з включенням накопичених витрат до собівартості реалізації послуг

23

135

2000

903

23

2000

5

Переведення інвестиційної нерухомості у групи вибуття при її продажу

286

100

2000000

135

100

1000000

Облік за справедливою вартістю

1

Списано знос будівлі при переведенні її до складу інвестиційної нерухомості

131

103

500000

2

Проведено дооцінку будівлі при переведенні її до складу інвестиційної нерухомості

103

411

1000000

3

Переведено будівлю до складу інвестиційної нерухомості за її справедливою вартістю

100

103

3500000

4

Проведено уцінку будівлі пре переведенні її до складу інвестиційної нерухомості

975

103

1000000

5

Відображено зростання справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу

100

710

50000

6

Відображено зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу

940

100

50000

7

Переведено інвестиційну нерухомість до групи вибуття при її продажу

286

100

4000000

Доходи та витрати від здавання інвестиційної нерухомості в оренду відображаються за такими ж правилами, як для здавання в операційну оренду основних засобів.

Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи
Перевірте свої знання та здобудьте нові
Взяти участь
Інтернет-магазин
Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплатиі станьте нашим читачем просто зараз
Ми в соцмережах
Потрібен цей файл?

 зареєєструйтеся та скачуйте будь-які файли на порталі:

 ✔ бланки документів

 ✔ зразки заповнення бухгалтерських форм

 ✔ приклади наказів, положень, інструкцій, довідок

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт Знадобиться лише хвилина!
Скачати файл