Розрахунок амортизації для цілей оподаткування

9
Після затвердження нової форми декларації з податку на прибуток головбухи впритул наблизилися до можливості звітного втілення вимог податкового законодавства.Тож про те, з чим доведеться мати справу бухгалтерові ― тут і зараз

Спочатку розглянемо загальну, так би мовити, філософію відображення амортизації основних засобів у системі оподаткування.

Відповідно до пункту 138.1 Податкового кодексу України (ПК) фінансовий результат до оподаткування збільшують на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів за правилами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (НП(С)БО) або міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Водночас згідно з пунктом 138.2 ПК фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів за правилами ПК.

Закцентуємо увагу на тому, що згадані операції належать до категорії так званих «різниць». А на суму різниць коригують фінансовий результат із метою оподаткування (пп. 134.1.1 ПК). Звідси можна дійти логічного висновку про те, що коригувати фінансовий результат можна лише на ті суми, які попередньо встигли на нього вплинули. При цьому на «бухгалтерський» фінансовий результат впливають лише ті суми бухгалтерської амортизації, що були включені до складу витрат, визнаних у звітному періоді. Ті суми бухгалтерської амортизації, які на звітну дату капіталізовані в балансі, тобто «застрягли» у залишках готової продукції та незавершеного виробництва, на «бухгалтерський» фінансовий результат вплинути ще не встигли. Тому коригувати фінансовий результат звітного періоду на такі суми, здавалося б, нелогічно.

Утім, з формальної точки зору, пункт 138.1 ПК вимагає збільшити фінрезультат на всю суму нарахованої у звітному періоді амортизації. Про суму нарахованої амортизації йдеться й у рядку 1.1.1 додатка РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897 (далі ― Декларація № 897).

Реалізація формального підходу може призвести до неочікуваних результатів. Наведемо приклад такої ситуації.

 Цікаве за темою:

Уточнюємо декларацію з податку на прибуток

14 березня 2017 Надмірна кількість змін у податковому законодавстві спричиняє виникнення помилок у податковій звітності. Не є винятком і декларування податку на прибуток. З’ясуємо, як виправити звітні похибки за допомогою уточнюючого розрахунку


Податковий кредит та списання кредиторської заборгованості

13 березня 2017 Чи мають платники податків проводити коригування податкового кредиту ПДВ, при списанні кредиторської заборгованості? Давайте розглянемо нюанси такої операції


Податок на прибуток підприємств: відповіді на актуальні запитання

20 лютого 2017 Податкові нововведення 2017 року породили чимало запитань у платників податків, зокрема. Щодо оподаткування прибутків підприємств

Приклад. Коригування фінансового результату до оподаткування на суму нарахованої амортизації

Припустимо, що підприємство було створене у 2015 році і виробило готову продукцію, яку ще не встигло продати. До виробничої собівартості цієї продукції включено 1 000 000 грн. амортизаційних нарахувань за даними бухгалтерського обліку. За правилами ПК амортизація була розрахована за більш тривалими строками і становить 800 000 грн.

Вважатимемо, що у підприємства не було інших різниць, окрім тих, що пов’язані з нарахуванням амортизації. Фінансовий результат до оподаткування, розрахований за звітний період, становив 0 грн., а звільненого від оподаткування прибутку у підприємства не виникає.

Заповнимо додаток РІ до Декларації № 897.

1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III Податкового кодексу України)

1.1.1

Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

1 000 000

1.2.1 АМ

Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України)

800 000

01

Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат

1 000 000

02

Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат

800 000

Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 – рядок 02) (+, –)

03

200 000

Основна частина декларації після таких коригувань матиме такий вигляд:

Показники

Код рядка

Сума

Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, –)

02

0

Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+,–)

03 РІ

200 000

Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03) (+, –)

04

200 000

Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільнений від оподаткування (+, –)

05 ПЗ

0

Податок на прибуток ((позитивне значення) (рядок 04 – рядок 05) × 18 / 100)

06

36 000

Наведений приклад демонструє, що в деяких ситуаціях підприємству доведеться сплатити податок на прибуток навіть за відсутності операцій продажу як таких.

База нарахування податкової амортизації

Далі розглянемо проблему, яка виникає з процедурою розрахунку податкової амортизації основних засобів.

Фактично пункт 138.3 ПК містить лише три обмеження щодо амортизації основних засобів, які стосуються:

  • права на амортизацію «невиробничих» основних засобів;
  • строків амортизації;
  • використання «виробничого» методу амортизації.

Жодних інших обмежень щодо амортизації основних засобів положення ПК не містять.

Отже, коли йдеться про вартість основних засобів, яка підлягає амортизації, головбух може дійти висновку, що податкову амортизацію можна нараховувати на ту вартість основних засобів, яка відображена в бухгалтерських регістрах. І якщо, наприклад, у 2015 році основні засоби було дооцінено, то амортизаційні нарахування слід робити з дооціненої вартості як в бухгалтерському обліку, так і для цілей розрахунку податкової амортизації.

На цьому наголошують і податківці. Так у листі МГУ ДФС ― Центрального офісу з ОВП від 04.12.2015 № 26508/10/28-10-06-11 зазначено таке: «Дооцінка основних засобів може включатися до вартості основних засобів та амортизуватися для цілей податкового обліку».

ВРІЗ 1

Водночас слід визнати, що така позиція навряд чи узгоджується із загальною ідеологією нової системи оподаткування прибутку. Пояснимо, чому.

У пункті 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПК є спеціальна норма, яка стосується вартості основних засобів, що перебували на балансі станом на 01.01.2015: «При розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 цього Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144-146 та 148 розділу III цього Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року». Тобто податкова амортизація за такими об’єктами розраховується виходячи з їх податкової, а не бухгалтерської вартості. І навряд чи законодавець прагнув того, щоб податкову амортизацію розраховували в різних режимах: за одними об’єктами — на підставі податкової вартості, а за іншими — на підставі бухгалтерської вартості.

Крім того, аналізуючи цю проблему, розглянеио інше коригування, передбачене ПК.

У пункті 138.1 ПК зазначено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки і втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ. Таким чином буде відкориговано фінансовий результат до оподаткування на суму уцінки або зменшення корисності основних засобів, проведених у бухгалтерському обліку з віднесенням на витрати. І якщо після уцінки (зменшення корисності) нарахувати податкову амортизацію на бухгалтерську вартість основного засобу, то віднесена на зменшення бухгалтерського прибутку (збільшення збитку) сума уцінки (зменшення корисності) основного засобу, що перебуває в експлуатації, взагалі втрачає шанс зменшити фінансовий результат до оподаткування.

Вріз 2

Цей аналіз підштовхує до висновку, що логічним було б все ж для цілей оподаткування амортизувати не бухгалтерську, а податкову вартість основних засобів. І треба визнати, що податківцям така позиція знайома. Принаймні в листі того ж таки МГУ ДФС ― Центрального офісу з ОВП від 27.11.2015 № 26114/10/28-10-06-11, грунтуючись на визначенні поняття «залишкова вартість» із підпункту 14.1.9 ПК, вони зазначили, що «…для цілей оподаткування податком на прибуток при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів враховується залишкова вартість основних засобів, визначена згідно з ПКУ». Обгрунтування, кажучи відверто, не надто переконливе, але логіка податківців зрозуміла.

Так чи інакше, але ми, на жаль, мусимо констатувати, що досі немає ясності у надзвичайно важливому питанні визначення бази для нарахування податкової амортизації основних засобів. І на яку б думку не пристав бухгалтер, вона буде пов’язана з певними податковими ризиками.

Строк нарахування амортизації

Ще одна проблема може виникнути під час реалізації вимоги підпункту 138.3.3 ПК. Вона регулює особливий випадок: у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів у бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж мінімально допустимі строки їх амортизації, то для розрахунку податкової амортизації застосовують строки корисного використання, встановлені в бухгалтерському обліку.

Проте що ж робити, якщо основний засіб станом на 01.01.2015 вже кілька років амортизувався, і при цьому загальний строк експлуатації є більшим за встановлений граничний строк, але період амортизації, який залишився станом на 01.01.2015, менший за граничний мінімальний строк корисного використання?

Наприклад, підприємство у 2012 році придбало транспортний засіб і встановило строк експлуатації — шість років: із 2012 до 2017 року. Станом на 01.01.2015 транспортний засіб відпрацював три роки. Залишковий строк експлуатації становить три роки. А мінімальний строк корисного використання, встановлений підпунктом 138.3.3 ПК для транспортних засобів, — п’ять років.

ВРІЗ 3

Формально умови підпункту 138.3.3 ПК задоволено: строк корисного використання об’єкта основних засобів у бухгалтерському обліку (шість років) перевищує мінімально допустимий (п’ять років). Чи повинне підприємство у такому разі починаючи з 01.01.2015 розраховувати податкову амортизацію із розрахунку шість років? Тобто чи має воно подовжити строк амортизації ще на три роки — до 2020 року?

Прямої відповіді на це запитання чинна редакція ПК не містить. Утім, ми б рекомендували бухгалтерові керуватися здоровим глуздом і не подовжувати строк амортизації. Адже логіка підказує, що мінімально допустимі строки амортизації слід порівнювати не з первісними строками експлуатації, а із залишковими.

ВРІЗ 1

Врахуйте

Дооцінка основних засобів

може включатися до вартості основних засобів і підлягає податковій амортизації ― позиція податківців

Вріз 2

Врахуйте

Суми уцінки і втрат від зменшення корисності

основних засобів чи нематеріальних активів збільшують фінансовий результат до оподаткування

ВРІЗ 3

Врахуйте

Для розрахунку податкової амортизації

підприємство обирає більший із строків амортизації основного засобу: мінімально допустимий згідно з розділом ІІІ ПК або той, що встановлений у бухгалтерському обліку

 

 Тут варто зробити важливий наголос на тому, що за правилами бухгалтерського обліку дооцінка основних засобів (якщо не було попередніх уцінок) не збільшує доходів. А це значить, що вона не вплине на фінансовий результат до оподаткування.

 Адже в ПК не зазначено, що базою нарахування податкової амортизації є саме залишкова вартість основних засобів.

 Цікаве за темою:

Уточнюємо декларацію з податку на прибуток

14 березня 2017 Надмірна кількість змін у податковому законодавстві спричиняє виникнення помилок у податковій звітності. Не є винятком і декларування податку на прибуток. З’ясуємо, як виправити звітні похибки за допомогою уточнюючого розрахунку


Податковий кредит та списання кредиторської заборгованості

13 березня 2017 Чи мають платники податків проводити коригування податкового кредиту ПДВ, при списанні кредиторської заборгованості? Давайте розглянемо нюанси такої операції


Податок на прибуток підприємств: відповіді на актуальні запитання

20 лютого 2017 Податкові нововведення 2017 року породили чимало запитань у платників податків, зокрема. Щодо оподаткування прибутків підприємств



Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи

Освітні заходи

Перевірте свої знання та здобудьте нові

Взяти участь

Інтернет-магазин

Інтернет-магазин

Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплати і станьте нашим читачем просто зараз

Живе спілкування з редакцією


Розсилка



© Головбух, 2017. Усі права захищено

Повне або часткове копіювання будь-яких матеріалів сайту, цитування, публікація їх анотованих оглядів допускаються лише з письмового дозволу редакції сайту

Тижневик «Головбух», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 11678-549 ПР від 30.08.2006

Журнал «Головбух: праця та зарплата», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 14961-3933 ПР від 05.03.2009


  • Ми в соцмережах
Даруємо корисності просто зараз!

Ви ще не з нами?!

Зареєструйтеся та отримайте безлімітний доступ не лише до завантаження файлів у цьому матеріалі, але й до:
форм та зразків для скачування
консультацій експертів
✓ професійних безплатних вебінарів
✓ спілкування з колегами-практиками та експертами

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт
Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Вибачте, що перервали Вас

Потрібно лише 57 секунд, щоб зареєструватися і продовжити читання.
А ще для Вас:
аналіз усіх податкових новацій
✓ найсвіжіші бухгалтерські новини

Також у червні запрошуємо безкоштовно відвідати вебінар «Як організувати ЗЕД на підприємстві» та отримати СЕРТИФІКАТ

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт
Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль