Оподаткування перехідних операцій у разі зміни системи оподаткування

165
Зміна системи оподаткування — історична подія для підприємства. Зазвичай її супроводжують так звані перехідні операції, коли частина операції, як-от відвантаження товару, відбувається на одній системі оподаткування, а оплата — вже на іншій

Існує порядок зміни як загальної системи оподаткування на спрощену, так і навпаки. Так, платник податку на прибуток, який бажає відмовитись від загальної системи оподаткування, має подати заяву до органу ДФС не пізніше ніж за 15 календарних днів до початку наступного календарного кварталу (пп. 298.1.4 Податкового кодексу України; ПК). Якщо відбувається зворотна дія — перехід на спрощену систему оподаткування, то повідомляти про це орган контролю потрібно вже за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу чи року (пп. 298.2.1 ПК). В обох випадках (відмови і переходу на спрощенку) використовують Заяву про застосування спрощеної системи оподаткування, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.12.2011 № 1675.

Втім, нас цікавлять саме наслідки зміни системи оподаткування, які виникають за перехідними операціями.

Базові правила визнання доходів і витрат

Для розуміння податкових наслідків перехідних операцій варто, насамперед, нагадати порядок визнання доходів на обох системах оподаткування та значення витрат для платника податку на прибуток.

Дохід юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи визнають за касовим методом, а дохід платника податку на прибуток — за правилами бухгалтерського обліку, позаяк розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток базується на «бухгалтерському» фінансовому результаті (пп. 2 п. 292.1 та пп. 134.1.1 ПК).

У бухгалтерському обліку дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнають у разі одночасного дотримання таких умов:

  • покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
  • підприємство надалі не здійснює управління і контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
  • суму доходу (виручку) можна достовірно визначити;
  • є впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можна достовірно визначити (п. 5, 8 П(С)БО 15 «Дохід»).

Зазвичай наведені вище умови мають бути дотримані на дату відвантаження товару. Одночасно відбувається і визнання «бухгалтерських» витрат (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»). А факт надходження попередньої оплати (авансу) жодним чином не впливає на визнання у бухгалтерському обліку доходів та пов’язаних із їх отриманням витрат. У цьому, власне, й полягає принцип нарахування та відповідності доходів і витрат (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIVп. 6 П(С)БО 15).

Увага: розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток базується на фінансовому результаті, визначеному відповідно до П(С)БО або МСФЗ

Нагадаємо також, що дохід, пов’язаний із наданням послуг (виконанням робіт), визнають залежно від ступеня завершеності операції з надання послуг (виконання робіт) на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат такої операції (п. 10, 11 П(С)БО 15).

Додамо, що величина витрат єдиноподатника не впливає на його об’єкт оподаткування, на відміну від витрат підприємства на загальній системі.

Врегульовані ситуації за перехідними операціями

До суми доходу юридичної особи — платника єдиного податку третьої групи за звітний період включають вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримано попередню оплату (аванс) у період сплати інших податків і зборів (п. 292.3 ПК). Практично застосувати цю норму ПК можна у такий спосіб: підприємство отримало попередню оплату за товар, перебуваючи на загальній системі, однак доходи для податкових цілей визнають після переходу на спрощену систему оподаткування, коли, власне, й відвантажили товар покупцеві.

Увага: сума попередньої оплати товарів, робіт, послуг, а також сума авансу в рахунок оплати товарів, робіт, послуг не формує доходів у бухгалтерському обліку

Водночас плата за товари, роботи чи послуги не формує доходів підприємства на спрощеній системі, якщо їх було реалізовано (надано, виконано) на загальній системі та включено до об’єкта оподаткування податком на прибуток (пп. 6 п. 292.11 ПК). Узагальнену інформацію про перехідні операції в разі зміни загальної системи оподаткування на спрощену див. у Таблиці 1.

Таблиця 1

Перехідні операції в разі зміни загальної системи оподаткування на спрощену

ПЕРША ПОДІЯ 
Загальна система оподаткування

ДРУГА ПОДІЯ
Спрощена система оподаткування

Відвантажено товари

Отримано оплату

Виникають доходи і витрати (п. 8 П(С)БО 15п. 7 П(С)БО 16)

Не впливає на об’єкт оподаткування (пп. 6 п. 292.11 ПК)

Отримано попередню оплату

Відвантажено товар

Не впливає на об’єкт оподаткування (п. 6 П(С)БО 15)

Вартість товарів включають до складу доходів (абз. 4 п. 292.3 ПК)

Отримано часткову попередню оплату

Відвантажено товари та отримано другу частину коштів

Не впливає на об’єкт оподаткування (п. 6 П(С)БО 15)

Дохід складається із:

вартості товарів, відвантажених у рахунок попередньої оплати;

суми коштів, сформованої з другої частини оплати (абз. 4 п. 292.3пп. 2 п. 292.1 ПК)

Для підприємств, які перейшли на сплату податку на прибуток, починаючи з 01.01.2017 з’явилась нова спеціальна різниця. Вона передбачає збільшення фінансового результату до оподаткування на суму доходу, отриманого як оплату за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування (пп. 140.5.12 ПК). Окрім цього, в пункті 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПК залишилися старі спеціальні перехідні правила, які неможливо застосовувати з 01.01.2015. Адже від цієї дати розділ ІІІ ПК уже не встановлює порядок визнання доходів і витрат. Тепер їх визнають лише згідно з П(С)БО або МСФЗ.

Як наслідок, запровадження нової «збільшувальної» різниці аж ніяк не вирішило всі проблеми перехідних операцій для «новеньких» платників податку на прибуток, адже:

  • по-перше, названу різницю застосовують тільки ті платники податку на прибуток, які коригують фінансовий результат до оподаткування згідно з розділом ІІІ ПК. Для інших ситуація залишається неврегульованою;
  • по-друге, ПК так і не обзавівся різницею у разі оплати товару (послуги) на спрощеній системі оподаткування та його відвантаження (надання) на загальній системі.

Тож навіть після передноворічних намагань законотворців ситуація із визнанням доходів і витрат за перехідними операціями після зміни спрощеної системи на загальну залишилась майже не врегульованою. А це дає можливість податківцям продемонструвати свою думку для трактування окремих ситуацій. І вони присвятили цьому питанню чимало роз’яснень, які вражають своїми крайнощами: перехідна операція з реалізації товарів (надання послуг, виконання робіт) оподатковується або двічі (єдиним податком та податком на прибуток), або взагалі не оподатковується.

Подвійне оподаткування

У листі ГУ ДФС у Рівненській області від 08.04.2016 № 799/10/17-00-15-02-10 податківці роз’яснили, як доходи і витрати вплинуть на фінансовий результат до оподаткування у разі відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг на загальній системі, якщо попередню оплату отримали на спрощеній системі.

Спираючись на загальні норми ПК та П(С)БО, податківці узагальнили, що:

«…доходи та витрати платника податку на прибуток за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги після переходу на загальну систему оподаткування, щодо яких отримано попередню оплату на спрощеній системі оподаткування, враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку...»

Такий само за змістом висновок щодо наданих після переходу на загальну систему послуг продемонстровано й у листі ДФС від 04.03.2016 № 4878/6/99-99-19-02-02-15. Повторили таке твердження податківці й у роз’ясненні, наведеному у ЗІР (категорія 102.12), опублікованому після 01.01.2017.

Тож за логікою податківців виходить, що на спрощеній системі підприємство має оподатковувати доходи у сумі отриманої попередньої оплати, а потім ще й враховувати доходи і витрати під час відвантаження товарів, виконання робіт і надання послуг для обчислення «бухгалтерського» фінансового результату на загальній системі. А на такому фінрезультаті, як відомо, базується розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Читайте продовження статті



Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи

Освітні заходи

Перевірте свої знання та здобудьте нові

Взяти участь

Інтернет-магазин

Інтернет-магазин

Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплати і станьте нашим читачем просто зараз

Живе спілкування з редакцією



© Головбух, 2017. Усі права захищено

Повне або часткове копіювання будь-яких матеріалів сайту, цитування, публікація їх анотованих оглядів допускаються лише з письмового дозволу редакції сайту

Тижневик «Головбух», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 11678-549 ПР від 30.08.2006

Журнал «Головбух: праця та зарплата», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 14961-3933 ПР від 05.03.2009


  • Ми в соцмережах
Коте теж здивований, але…


він знає, що зареєструється і скачає файли.
57 секунд на реєстрацію – і Ви теж зможете скачувати необхідні документи, форми, зразки тощо



У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
на реєстрацію знадобиться лише 57 секунд
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Oops!.. Але публікацію можуть бачити лише зареєстровані користувачі



Приділіть лише 30 секунд реєстрації – і читатимете статті, актуальні запитання та відповіді на них


У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
на реєстрацію знадобиться лише 30 секунд
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль