Застосування різниць у податку на прибуток

363
СІЧ Олег
Автор: СІЧ Олег
керівник експертної групи МЦФЕР: Головбух
Експерти «МЦФЕР: Головбух» провели два безоплатні семінари у Полтаві та Рівному. Як відгомін позитивних вражень від спілкування з провідними вітчизняними бухгалтерами пропонуємо вашій увазі відповіді на нагальні запитання щодо податку на прибуток та ПДВ. Тож почнемо з основи основ — податку на прибуток

Для більшості платників податку на прибуток граничний термін подання податкової декларації настане аж 31.05.2016. Однак інтерес до оновлених правил розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток зростає в геометричній прогресії.

Неабияку зацікавленість у бухгалтерів викликають майбутні коригування фінансового результату до оподаткування, нові можливості, які надає актуальна редакція розділу ІІІ Податкового кодексу України (ПК), а також застосування окремих проблемних положень цього розділу.

Сукупний дохід і податок на прибуток

      Чи впливає сума сукупного доходу на формування доходу, який бере участь у визначенні 20-мільйонного критерію?

Насамперед нагадаємо, що головним критерієм для визначення потреби застосування різниць, передбачених розділом ІІІ ПК, є розмір річного доходу підприємства, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Якщо такий дохід перевищить 20 млн. грн., то підприємство обов’язково коригуватиме фінансовий результат до оподаткування.

До «бухгалтерського» доходу включають:

  • дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
  • інші операційні доходи;
  • фінансові доходи;
  • інші доходи (пп. 134.1.1 ПК).

З погляду податкових ризиків надто небезпечною складовою є стаття інших доходів. Позаяк точно не відомо, що ж сюди відноситимуть податківці. Зокрема, у бухгалтерів виникає сумнів щодо можливості віднесення до такого доходу величини сукупного доходу. Для деяких підприємств така величина могла б суттєво вплинути на розмір ліміту для застосування різниць. Зокрема, завдяки дооцінкам необоротних активів.

Зі свого боку наголосимо, що з позиції бухгалтерського обліку між доходом та сукупним доходом є фундаментальні відмінності.

Сукупним доходом є зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок різних господарських операцій та інших подій, окрім змін капіталу за рахунок операцій з власниками. Його відображають у розділі ІІ Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).

Водночас доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу, окрім приросту капіталу за рахунок внесків власників (п. 3 р. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Як бачимо, формування доходу спричиняє збільшення власного капіталу. Водночас виникнення сукупного доходу призводить лише до змін у структурі такого капіталу. Відповідно, за бухгалтерськими правилами сукупний дохід не можна ототожнювати зі «звичайним» доходом. Якою ж буде позиція податківців — покаже час.

      Як впливає на розрахунок податку на прибуток списання капіталу в дооцінках?

Списання капіталу в дооцінках змінює величину сукупного доходу, однак не впливає на суму «звичайного» доходу та не відображається у розділі І Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід). Адже капітал у дооцінках списують до нерозподіленого прибутку, який виражає «фінішний» результат діяльності підприємства з урахуванням всіх отриманих доходів та понесених витрат упродовж звітного періоду (у т. ч. витрат у сумі нарахованого податку на прибуток). Тобто списання капіталу в дооцінках — це лише зміна структури власного капіталу під­приємства без відображення доходів.

Через це з позиції бухгалтерських правил списання капіталу у дооцінках не мало б впливати на фінансовий результат до оподаткування, а відповідно, і на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Однак мусимо попередити, що у податківців може бути своя логіка з приводу цієї ситуації.

Додамо, що списання капіталу у дооцінках може відбуватися двома методами: пропорційно до нарахування амортизації дооцінюваного необоротного активу або при вибутті такого об’єкта. Якщо підприємство обере другий метод, то навіть за найфіскальнішого трактування впливу сукупного доходу на розрахунок податку на прибуток списання капіталу в дооцінках позначиться на фінансовому результаті до оподаткування тільки в періоді вибуття дооцінюваного ОЗ. А така подія може статися й через багато років.

Право на негосподарські витрати

     Чи існують обмеження щодо негосподарських витрат?

Починаючи з 01.01.2015 левову частку розділу ІІІ ПК зай­має порядок застосування різниць. Водночас тут ані слова про види витрат чи порядок їх визнання. Відповідно, немає і будь-якої прив’язки витрат до господарської діяльності та й взагалі дефініції «податкових витрат».

Податківці, здається, віддають перевагу неакцентації уваги на такому прояві лояльності законотворців до платників податку на прибутку. Однак все ж таки вже існують і позитивні роз’яснення з цього приводу.

Зокрема, у листі ДФС від 09.06.2015 № 11999/6/99-99-19-01-01-15 податківців запитували щодо господарського спрямування витрат на придбання бутильованої води загального користування. У відповіді фахівців ДФС знаходимо, що розділ ІІІ ПК не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на такі витрати. Водночас їх наполягають відображати за правилами бухгалтерського обліку. А такі правила, як відомо, не вимагають наявності зв’язку витрат з господарською діяльністю підприємства.

Логіку роз’яснення податківців можна застосувати й до інших колишніх негосподарських витрат: наднормативних, на бенкети та корпоративи тощо. І хоча таке роз’яснення не є нормативно-правовим актом, однак добре, що позиція ДФС є тотожною з нашим баченням положень податкового законодавства.

     Чи можна якось визнати негосподарські витрати минулих років?

На жаль, минулорічні негосподарські витрати аж ніяк не зможуть вплинути на розрахунок податку на прибуток. Бо їх визнання мало відбуватися за старими нормами ПК, які містили прив’язку витрат до господарської діяльності підприємства.

Отже, зважаючи, що закони не мають зворотної сили, підприємство не зможе задіяти у розрахунку податку на прибуток свої старі негосподарські витрати.

Податкова амортизація

      Чи відноситься до бухгалтерської амортизації у цілях застосування різниць сума амортвідрахувань, яка ще не потрапила до витрат?

Згідно з пунктом 138.1 ПК фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. А в бухгалтерському обліку, як відомо, нарахування амортизації ще не означає її віднесення до складу витрат, які впливають на фінансовий результат.

Зокрема, сума «бухгалтерських» амортвідрахувань може потрапити до витрат, які формують величину незавершеного виробництва на рахунку 23 «Виробництво», або виробничу собівартість продукції на рахунку 26 «Готова продукція». Без реалізації продукції не виникнуть витрати на субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», а тому не буде й впливу аморт­відрахувань на «бухгалтерський» фінансовий результат та, відповідно, об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Як наслідок, збільшення фінансового результату до оподаткування на величину нарахованої амортизації може бути більшим, ніж сума амортвідрахувань, які вплинути на такий «бухгалтерський» фінансовий результат.

Попри деяку сумбурність такого механізму застосування різниць, пункт 138.1 ПК чітко зазначає саме про нараховану амортизацію. Тому з метою застосування різниць сума амортвідрахувань, яка ще не потрапила до «бухгалтерських» витрат, також впливатиме на формування різниць.

Облік «малоцінки»

      Як амортизувати малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) підприємствам, які застосовуватимуть різниці?

Питання в бухгалтерів з’явилося недаремно. Адже стаття 138 ПК, що врегульовує формування різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, не прописує правила амортизації МНМА. Їх лише згадують у групі 11 інших необоротних активів без встановлення мінімального строку корисного використання.

Так само стаття 138 ПК не містить і правил для розрахунку первісної вартості будь-яких необоротних активів.

У такій ситуації не бачимо іншого виходу, як повністю спиратися на правила бухгалтерського обліку. Тобто для початку підприємство перевіряє новий об’єкт необоротних активів на дотримання ліміту для визнання основного засобу — 6000 грн. (пп. 14.1.138 ПК). Якщо вартість такого об’єкта менша вказаної суми, то нарахування амортизації відбуватиметься за бухгалтерськими методами з урахуванням всіх прав та обмежень відповідно до пунктів 26, 27 П(С)БО 7 «Основні засоби». Зокрема, із можливим застосуванням методів 50/50% та 100% амортвідрахувань у першому місяці використання об’єкта.

Наголошуємо, що в пунктах 138.1, 138.2 ПК йдеться про коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, пов’язані з основними засобами та нематеріальними активами. Позаяк МНМА не відноситься до жодного з таких видів необоротних активів, різниці щодо них згідно зі статтею 138 ПК не виникатимуть.

Отже, суми амортвідрахувань МНМА впливатимуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток через «бухгалтерський» фінансовий результат та не формуватимуть різниць згідно зі статтею 138 ПК.

      Як застосовувати старий/новий ліміт для «податкового» визнання основних засобів протягом 2015 року?

Як прояв великодушності законотворців платники податків отримали Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» від 17.06.2015 № 655-VIII (далі — Закон № 655), який набрав чинності з 01.09.2015. Цей закон, зокрема, оновив вартісний ліміт для визнання основних засобів, який «виріс» з 2500 грн. до 6000 грн.

Позаяк Закон № 655 не передбачає спецправил для застосування оновленого ліміту для визнання основних засобів, його використовують з дня набрання чинності — з 01.09.2015. Так само варто пам’ятати, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної сили, тому не потрібно й рекласифікувати введені в експлуатацію до такої дати основні засоби, первісна вартість яких перебуває в проміжку від 2500 грн. до 6000 грн.

Отже, при поданні річної або квартальної декларації з податку на прибуток підприємствам доведеться застосовувати аж два вартісних ліміти для визнання основних засобів. Звісно, якщо податківці не проявлять лояльність та не дозволять застосовувати лише один — оновлений вартісний критерій.

Облік поворотної фінансової допомоги

      Чи виникають наслідки з податку на прибуток при отриманні/поверненні поворотної фінансової допомоги у 2015 році?

Однією з особливостей нової редакції розділу ІІІ ПК є відсутність у ньому будь-яких згадок про поворотну фінансову допомогу. Тому починаючи з 01.01.2015 для визначення впливу на об’єкт оподаткування податком на прибуток операцій з отримання та повернення поворотної фінансової допомоги потрібно повністю орієнтуватися на правила бухгалтерського обліку. А за бухгалтерськими правилами отримання та повернення поворотної фінансової допомоги незалежно від статусу контрагента не спричинює формування ані доходів, ані витрат. Адже для обох сторін така допомога є заборгованістю: дебіторською або кредиторською.

Отже, з 01.01.2015 отримання та повернення фінансової допомоги від будь-яких осіб не спричиняє жодних податкових наслідків з податку на прибуток незалежно від строків її повернення. Так само не має значення факт неповернення такої допомоги станом на 31.12.2015.

Звісно, якщо поворотна фінансова допомога перейде до категорії безповоротної, то в бухгалтерському обліку її отримувача виникне дохід на всю суму такої допомоги, який впливатиме й на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

      Як впливають на розрахунок податку на прибуток суми минуло­річної фінансової допомоги, повернутої неплатнику податку на прибуток у 2015 році?

Нагадаємо, що за минулорічними нормами податкового законодавства у разі неповернення фінансової допомоги від неплатників податку на прибуток або платників-пільговиків станом на 31.12.2014 мали виникати податкові доходи. Водночас актуальна редакція розділу ІІІ ПК взагалі не передбачає випадки виникнення витрат при поверненні такої допомоги у 2015 році. Тобто наразі повернення такої допомоги може вплинути на об’єкт оподаткування податком на прибуток лише через механізм застосування різниць.

Ще до 06.07.2015 податківці роз’яснювали (див. ЗІР, підкатегорія 102.08.06), що жодна різниця не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на суму поверненої  фінансової допомоги, отриманої платником податку на прибуток до 01.01.2015 від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги з цього податку. Однак, на щастя, в середині літньої пори спеціалісти ДФС змінили свою позицію.

Тож в оновленій редакції такого роз’яснення, а перед цим і в листі ДФС від 18.06.2015 № 12810/6/99-99-19-02-02-15, йдеться, що повернення фінансової допомоги дає право зменшити фінансовий результат до оподаткування, якщо до 01.01.2015 щодо такої допомоги було визнано податкові доходи. А це якраз випадок повернення фінансової допомоги, отриманої від неплатника податку на прибуток до 01.01.2015.

Свою позицію податківці аргументують посиланням на положення, яке міститься поза межами розділу ІІІ ПК, — пункт 18 підрозділу 4 розділу ХХ ПК. Відповідно, зменшити фінансовий результат на суму поверненої фінансової допомоги, щодо якої визнавали податкові доходи, можуть всі платники податку на прибуток незалежно від наявності обов’язку застосувати різниці, передбачені розділом ІІІ ПК.

Маємо надію, що податківці на цьому зупиняться і більше «не вдосконалюватимуть» своє бачення такої ситуації.



Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи

Освітні заходи

Перевірте свої знання та здобудьте нові

Взяти участь

Інтернет-магазин

Інтернет-магазин

Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплати і станьте нашим читачем просто зараз

Живе спілкування з редакцією



© Головбух, 2017. Усі права захищено

Повне або часткове копіювання будь-яких матеріалів сайту, цитування, публікація їх анотованих оглядів допускаються лише з письмового дозволу редакції сайту

Тижневик «Головбух», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 11678-549 ПР від 30.08.2006

Журнал «Головбух: праця та зарплата», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 14961-3933 ПР від 05.03.2009


  • Ми в соцмережах
Коте теж здивований, але…


він знає, що зареєструється і скачає файли.
57 секунд на реєстрацію – і Ви теж зможете скачувати необхідні документи, форми, зразки тощо



У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
на реєстрацію знадобиться лише 57 секунд
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Oops!.. Але публікацію можуть бачити лише зареєстровані користувачі



Приділіть лише 30 секунд реєстрації – і читатимете статті, актуальні запитання та відповіді на них


У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
на реєстрацію знадобиться лише 30 секунд
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль