Облік кредит-ноти, або Зменшуємо вартість імпортного обладнання

61

ПРОБЛЕМА

Підприємство придбало у нерезидента обладнання та перерахувало часткову оплату за нього. У процесі експлуатації виявлено недоліки в роботі обладнання. Через два роки було підписано додаткову угоду до контракту про зменшення вартості обладнання на суму боргу. Як відобразити таку господарську операцію в обліку резидента?

РІШЕННЯ

Укладання додаткової угоди між резидентом та нерезидентом про зменшення ціни обладнання можна ще назвати кредит-нотою від нерезидента. Хоч нині законодавство України не містить визначення цього терміну та не встановлює його статус, термін «кредит-нота» вже давно увійшов в діловий обіг і використовується на практиці.

Кредит-нота — розрахунковий документ, що надсилається однією зі сторін, які перебувають у розрахункових відносинах, іншій. Документ містить повідомлення про запис у кредит рахунку сторони-отримувача визначеної суми через настання будь-якої обставини, що надала їй право вимагати цю суму.

Зміна балансової вартості неякісного обладнання

У такому випадку підприємство не могло перевірити у момент декларування якість обладнання. І лише через два роки нерезидент документально підтвердив зменшення його вартості через неналежну якість.

При зарахуванні придбаного обладнання на баланс підприємства слід керуватись вимогами П(С)БО 7 «Основні засоби». Пунктом 7 П(С)БО 7 встановлено загальне правило, згідно з яким придбані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. При визначенні первісної вартості імпортного обладнання враховується договірна вартість обладнання, перерахована у гривні по курсу НБУ на дату розмитнення. Крім того, до первісної вартості зараховуються митні платежі, витрати на транспортування та інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 8 П(С)БО 7).

Підставою для зарахування на баланс основних засобів є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію) основних засобів (п. 10 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом МФУ від 30.09.2003 № 561; далі — Наказ № 561).

Ураховуючи зазначене, підприємство мало всі підстави для зарахування на баланс неякісного обладнання за первісною вартістю, розрахованою відповідно до вимог П(С)БО 7.

Аналогічні вимоги щодо податкового обліку основних засобів встановлені пунктами 144-146 Податкового кодексу України (ПК).

Крім того, пунктом 140.2 ПК передбачено порядок коригування податкових доходів та витрат. Зокрема, перерахунок доходів або витрат проводиться у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості. Таке саме правило діє й у разі зміни балансової вартості основних засобів. Відповідний перерахунок здійснюють у звітному періоді, в якому сталася зміна вартості обладнання.

Тобто на дату підписання додаткової угоди до зовнішньоекономічного контракту вартість цього обладнання потрібно зменшити. Відповідно, зменшується й кредиторська заборгованість перед нерезидентом.

У бухгалтерському обліку зменшення суми заборгованості перед нерезидентом та вартості обладнання слід відобразити методом «сторно» такими проведеннями:

  • Д-т 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» — Д-т 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»;

  • Д-т 104 «Машини та обладнання» — Д-т 152.

Вплив зменшення вартості обладнання на амортизацію

Витрати на придбання основних засобів, за умови використання цих основних засобів в господарській діяльності, підлягають амортизації (п. 144.1 Податкового кодексу України).

У разі зменшення залишкової вартості амортизацію продовжують нараховувати, але вже на зменшену вартість обладнання.

За правилом, встановленим пунктом 146.2 ПКамортизація нараховується помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.

Аналогічні вимоги передбачено й для бухобліку амортизації основних засобів (п. 23, п. 25 П(С)БО 7, п. 26, п. 27 Наказу № 561).

Оскільки жодних обмежень щодо нарахування амортизації у ситуації, що розглядається, не встановлено, нарахування амортизації продовжується, але вже на зменшену вартість обладнання. Нарахування амортизації на зменшену вартість обладнання слід почати вже з місяця підписання додаткової угоди до основного договору.

Щоб почати відлік амортизації по-новому (від меншої вартості обладнання), потрібно зменшити його залишкову вартість. Зробити це можна згідно з наказом по підприємству та відобразити перерахунок амортизації в графі 17 акта приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів за формою № ОЗ-1, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.1995 № 352.

Далі виникає логічне питання: чи потрібно у зв’язку із зменшенням вартості обладнання зменшувати нараховану амортизацію на повну його вартість за попередні періоди. Адже амортизація основних засобів на підставі вимог статті 138 ПК щомісячно відносилась до складу податкових витрат підприємства.

Звертаючись знову до вимог пункту 140.2 ПК, можна дійти висновку, що у зв’язку зі зміною вартості обладнання все ж доведеться відкоригувати податкові витрати минулих періодів на частину амортизації. Хоча прямих вказівок щодо того як це зробити, не містить ні ПК, ні П(С)БО 7.

При цьому П(С)БО 7 та Наказом № 561 містять відповідні розділи щодо переоцінки (дооцінки чи уцінки) основних засобів. Оскільки зменшення вартості обладнання є не що інше, як його уцінка, варто звернути увагу на рекомендації, встановлені пунктом 35 Наказу № 561. Згідно з цією нормою переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Ураховуючи зазначене, підприємство має не лише зменшити залишкову вартість обладнання, а й провести перерахунок витрат, пов’язаних з віднесенням у минулих податкових періодах до складу податкових витрат суми амортизації на більшу вартість обладнання.

При цьому, незважаючи на те, що така операція призведе до збільшення податкових зобов’язань з податку на прибуток, донараховувати штрафні санкції (як це передбачено статтею 50 ПК) не потрібно. Адже це не є самостійно виявленою помилкою.

Ми розглянули песимістичний варіант оподаткування кредит-ноти від нерезидента.

Сміливі платники можуть не погодитись з такою позицією і в обліку провести лише зменшення залишкової вартості обладнання та заборгованості перед нерезидентом. Однак, у такому разі, слід бути готовим відстоювати свою позицію у суді.

Облік ПДВ

За загальним правилом, встановленим статтею 192 ПК, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Не слід забувати, що операція, яку ми розглядаємо, є імпортною. А при імпорті діють інші правила нарахування ПДВ.

Так, згідно з вимогами статті 206 ПК операції із ввезення на митну територію України товарів у митному режимі імпорту оподатковуються ПДВ за ставкою 20%. Причому, такі суми ПДВ підлягають сплаті до держбюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації.

Відповідно, право на віднесення суми ПДВ до податкового кредиту в підприємства виникло на дату сплати імпортного ПДВ. Тобто на дату подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8, п. 198.2 ПК).

Внимание

Зменшення нерезидентом вартості обладнання не є підставою для коригування суми ПДВ, сплаченої при розмитнені цього обладнання.

Ураховуючи той факт, що нарахування імпортного ПДВ проводиться згідно з даними митної декларації, підстав для коригування податкового кредиту з ПДВ у зв’язку із зменшенням вартості обладнання у підприємства немає. Адже таке зменшення проводиться згідно з додатковою угодою до зовнішньоекономічного договору. А митна декларація у такому разі не оформляється.

Облік курсових різниць

Кредиторська заборгованість перед нерезидентом в частині неоплаченого обладнання вважається монетарною статтею балансу.

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» підприємство мало визначати курсові різниці за монетарною статтею на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Крім того, на дату отримання кредит-ноти має бути проведений її перерахунок в гривневий еквівалент, як того вимагає пункт 5 П(С)БО 21.

Курсові різниці від перерахунку заборгованості в інвалюті мають бути відображені у складі доходів або витрат на таких субрахунках:

  • 945 «Втрати від операційної курсової різниці;

  • 714 «Дохід від операційної курсової різниці».

У податковому обліку визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку (пп. 153.1.3 ПК).

Тобто на дату проведення операцій та на дату балансу курсові різниці від перерахунку заборгованості підприємство відображає у складі доходу (витрат) згідно з даними бухгалтерського обліку.

Визначення курсових різниць припиняється на дату отримання кредит-ноти від нерезидента. Адже на цю дату заборгованість перед нерезидентом в обліку підприємства закривається.

Звертаємо увагу, що коригування курсових різниць для нашої ситуації чинним законодавством не передбачено.

Однак застерігаємо, що у податківців з цього приводу може бути інше бачення. Адже заборгованість перед нерезидентом в частині неоплаченого обладнання в обліку підприємства рахувалась досить довго, і за цей час валютний курс стрімко зростав, що вплинуло на збільшення податкових витрат підприємства.

Тому варто перестрахуватись та заздалегідь підготувати відповідні документи, які б підтвердили недоліки в роботі обладнання не з вини покупця: акт експертизи обладнання, претензії постачальнику. Без відповідного документального підтвердження заборгованість перед нерезидентом може вважатись доходом для резидента.

Пример

Відображення в обліку операції зменшення заборгованості в інвалюті на підставі кредит-ноти

27.06.2012 підприємство розмитнило офісне обладнання вартістю 100 000 євро.

Під час розмитнення сплачено митні платежі в сумі 101 199,60 грн. та ПДВ — 219 500,00 грн. (умовно).

29.06.2012 сплачено нерезиденту 85 000 євро.

Курс НБУ протягом 27.06.2012 – 30.06.2012 не змінювався і становив 9,970644 грн. за 1 EUR.

Первісна вартість зарахованого на баланс обладнання — 1 098 264,00 грн.:

100 000 євро × 9,970644 грн. + 101 199,60 грн.

У зв’язку з недоліками в роботі поставленого обладнання на підставі претензій, направлених на адресу постачальника, 07.11.2014 підписано додаткову угоду до контракту про зменшення вартості за обладнання на 15 000 євро (курс НБУ — 18,112925 грн. за 1 EUR).

Строк корисного використання обладнання — 5 років (60 місяців).

За період з 01.07.2012 по 30.10.2014 (28 місяців) було нараховано амортизацію в сумі 512 523,20 грн.:

1 098 264,00 грн. ÷ 60 міс. × 28 міс.

Проводимо перерахунок витрат, пов’язаних з віднесенням у минулих податкових періодах до складу податкових витрат суми амортизації на більшу вартість обладнання: 512 523,20 грн. × 0,15 = 76 878,48 грн.

(оскільки вартість обладнання зменшено на 15%, застосуємо його як індекс переоцінки).

Протягом всього періоду заборгованості розраховані курсові різниці на кожну дату балансу:

на 30.06.2012 — 0 (курс НБУ протягом 27.06.2012 – 30.06.2012 не змінювався);

на 30.09.2012: (15 000 × (9,970644 – 10,290188)) = -4793,16 грн.;

на 31.12.2012: (15 000 × (10,290188 – 10,537172)) = -3704,76 грн.;на 31.03.2013: (15 000 × (10,537172 – 10,235037)) = +4532,03 грн.;

на 30.06.2013: (15 000 × (10,235037 – 10,410083)) = -2625,69 грн.;

на 30.09.2013: (15 000 × (10,410083 – 10,820124)) = -6150,62 грн.;

на 31.12.2013: (15 000 × (10,820124 – 11,041530)) = -3321,09 грн.;

на 31.03.2014: (15 000 × (11,041530 – 15,072434)) = -60 463,56 грн.;

на 30.06.2014: (15 000 × (15,072434 – 16,086845)) = -15 216,16 грн.;

на 30.09.2014: (15 000 × (16,086845 – 16,446760)) = -5398,73 грн.

Придбання інвалюти для спрощення прикладу не розглядається.

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума

Податковий облік

Д-т

К-т

Доходи

Витрати

Червень 2012 року

1

Сплачено митні платежі

377

311

101 199,60

2

Сплачено ввізний ПДВ

377

311

219 500,00

3

Оприбутковано ввезене обладнання (100 000 євро × 9,970644 грн. за 1 EUR)

152

632

997 064, 40 UAH

100 000 EUR

4

Віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ на підставі митної декларації

641/пдв

377

219 500,00

5

Введено обладнання в експлуатацію

104

152

997 064,40

6

Включено митні платежі до первісної вартості обладнання

104

377

101 199,60

7

Проведено часткову оплату за обладнання нерезиденту

632

312

847 504,74 UAH

85 000 EUR

01.07.2012-30.10.2014

Загальна сума нарахованої амортизації за 28 місяців

92

131

512 523,20

512 523,20

Зменшено балансову вартість обладнання на суму зносу

131

104

512 523,20

30.06.2012-30.09.2014

Загальна сума визначених від’ємних курсових різниць

945

632

101 673,77

101 673,77

Загальна сума визначених позитивних курсових різниць

632

714

4532,03

4532,03

Листопад 2014 року

1

Зменшено заборгованість перед нерезидентом на підставі кредит-ноти методом «сторно»

152

104

632

152

(271 693,88 UAH)

(15 000 EUR)

2

Проведено перерахунок амортизації та зменшено витрати методом «сторно»

131

104

(76 878,48)

(76 878,48)

3

Визначено курсову різницю на дату здійснення операції (15 000 євро × (18,112925 – 16,446760))

945

632

24 992,48

24 992,48

Підготовлено членами Експертної ради системи «Expertus: Податки»



Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи

Освітні заходи

Перевірте свої знання та здобудьте нові

Взяти участь

Інтернет-магазин

Інтернет-магазин

Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплати і станьте нашим читачем просто зараз

Живе спілкування з редакцією


Розсилка



© Головбух24, 2017. Усі права захищено

Повне або часткове копіювання будь-яких матеріалів сайту, цитування, публікація їх анотованих оглядів допускаються лише з письмового дозволу редакції сайту

Тижневик «Головбух», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 11678-549 ПР від 30.08.2006

Журнал «Головбух: праця та зарплата», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 14961-3933 ПР від 05.03.2009


  • Ми в соцмережах
Читайте без обмежень всі статті

Зареєструйтеся та отримайте безлімітний доступ до:
форм та зразків для скачування
консультацій експертів
✓ форм та зразків
✓ найсвіжіших бухгалтерських новин
✓ професійних безплатних вебінарів
✓ спілкування з колегами-практиками та експертами

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт
Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Зробіть паузу для кави та новин

Маленька перерва - це також робота. Випийте кави та почитайте наші статті і новини. Це дуже просто: реєстрація займе лише 1 хвилину. А потім для Вас:
аналіз усіх податкових новацій 
✓ найсвіжіші бухгалтерські новини
✓ а 30 березня дивіться безплатний вебінар «Оновлена податкова накладна та звітність з ПДВ»

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт
Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль