Податок на прибуток у звітності за МСФЗ

510
РОГОЗНИЙ Сергій
аудитор, юрист, менеджер з аудиту міжнародної аудиторської компанії BDO
Повного збігу між правилами розрахунку фінансового результату для цілей оподаткування та в бухгалтерському обліку немає ні в нашій країні, ні в більшості інших. Однак вимоги до розкриття інформації згідно з МСФЗ однакові для всіх, що дає можливість порівнювати фінансові дані підприємств з різних куточків світу

У світі є дві головні концепції оподаткування прибутку підприємств:

  • європейська — передбачає визначення податку на основі даних фінансової звітності. Її застосовують у Німеччині, Франції, Бельгії, Швеції, Швейцарії та інших країнах;
  • англо-американська — передбачає ведення паралельного податкового обліку. Її застосовують у США, Великобританії, Канаді та Австралії.

Для європейської моделі характерний більш суворий конт­роль держави над бухгалтерськими стандартами. Підприємства, які її застосовують, зазвичай подають до податкових органів баланс і деталізований звіт про прибутки та збитки. А податкові органи у разі незгоди можуть оскаржити ці дані і вимагати провести податкові коригування.

Американський фінансовий облік орієнтований на потреби корпоративних споживачів. Американські бухгалтери складають окремі облікові регістри, тобто витрачають значно більше часу на підготовку податкової звітності.

Водночас в обох облікових концепціях виникають різниці між бухгалтерським і податковим результатом до оподаткування. Як правило, вони регламентовані і контрольовані.

Коли йдеться про поняття складні і неоднозначні, для того щоб дійти спільної думки, дуже важливо говорити однією мовою, оперуючи єдиними термінами, які однаково розуміють усі.

Податок на прибуток — саме така тема, у якій в різних джерелах знайдете різне трактування тих самих словосполучень. Щоб унеможливити двозначність, далі наведено наше (частково авторське) визначення всім відомих і широко вживаних термінів.

Податкові витрати (податковий дохід) — загальна сума, що включається до визначення прибутку або збитку до оподаткування за нормами податкового законодавства.

Витрати (дохід) з податку на прибуток — загальна сума податку, яка включається до звіту про прибутки і збитки. Витрати (доходи) з податку на прибуток охоплюють витрати з поточного податку і відстрочені податки.

Поточний податок на прибуток — сума податку на прибуток, визначена в звітному періоді відповідно до податкового законодавства.

Відстрочені податки — суми податку на прибуток, що підлягають сплаті (відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ)) або вирахуванню (відстрочені податкові активи (ВПА)) в майбутніх періодах. Є наслідком виникнення оподатковуваних або таких, що вираховуються, тимчасових різниць.

Тимчасові податкові різниці — різниці, які виникають у звітному періоді і анулюються в наступних.

Постійні податкові різниці — виникають у звітному періоді і враховуються в повному обсязі під час визначення оподатковуваного прибутку (збитку) звітного періоду без можливості вирахування або оподаткування в майбутніх періодах. У тих випадках, коли як виняток постійна податкова різниця може мати наслідки в майбутніх періодах (наприклад, рішення про продаж негосподарського основного засобу), її доцільно вважати умовно-постійною.

Різниці по­-новому

Після прийняття Податкового кодексу України (ПК) українські бухгалтери визначають податок на прибуток згідно з правилами, встановленими розділом ІІІ ПК. У бухгалтерському обліку цей податок відображають з урахуванням вимог П(С)БО 17 «Податок на прибуток» або МСБО 12 «Податки на прибуток».

Попри очевидну прогресивність розділу ІІІ ПК порівняно з чинним раніше Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР з його принципом першої події, навіть після цього в Україні бухгалтерський і податковий облік істотно відрізнялися один від одного.

Прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII стало поворотним етапом для українських бухгалтерів. Він виклав розділ III ПК цілковито в новій редакції, поклавши в основу розрахунку податку на прибуток до сплати дані бухгалтерського обліку, відкориговані на кілька різниць, визначених у статтях 138-141 ПК. А підприємства, річний дохід яких за результатами звітного року не перевищить 20 млн. грн., об’єкт оподаткування зможуть визначати без коригувань.

Інші підприємства так само вираховуватимуть дві складові податку на прибуток:

  • поточну (за податковою декларацією);
  • відстрочену (ВПЗ і ВПА).

Крім того, виділяють так звані постійні податкові різниці, які зникають у звітному періоді без відображення у балансових залишках ВПА і ВПЗ на кінець звітного періоду.

Правильно визначити категорію різниць не так і просто. Тимчасові й постійні податкові різниці, які виникають на практиці українських підприємств у 2015 році, наведено в Таблиці.

Найпоширеніші в Україні податкові різниці

Зміст

Норма ПК

Тип різниць

За основними засобами і нематеріальними активами

Різниця, яка виникла між амортизованою вартістю ОЗ і НМА у податковому обліку на 01.01.2015 та їх еквівалентом у бухгалтерському обліку

П. 138.3

Тимчасова

Результат застосування різних строків і методів амортизації в бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування з 2015 року

Пп. 138.3.3

Тимчасова

Дооцінка, уцінка ОЗ і НМА

Пп. 138.3.1, 138.3.2

Тимчасова

Негосподарські основні засоби і витрати на їх ремонт

Пп. 138.3.2

Умовно-постійна

За резервами і забезпеченнями

Формування резервів під уцінку активів (наприклад, запасів) та їх подальше використання

Пп. 139.1.1, 139.1.2

Тимчасова

Формування забезпечень майбутніх виплат, окрім тих, які пов’язані з оплатою праці працівників, а також їх подальше використання

Пп. 139.1.1, 139.1.2

Тимчасова

Формування і коригування резерву сумнівних боргів

П. 139.2

Тимчасова

Витрати на списання безнадійної дебіторської заборгованості, яка не відповідає підпункту 14.1.11 ПК, понад сформований резерв

Пп. 139.2.1

Постійна

Формування і коригування резервів банками та небанківськими кредитно-фінансовими установами

П. 139.3

Тимчасова

За фінансовими операціями

Перевищення нормативів віднесення фінансових витрат від операцій з пов’язаними особами — нерезидентами

П. 140.2, 140.3

Тимчасова

Дивіденди та інші доходи від участі в капіталі, нараховані від іншого платника податку на прибуток, але не отримані

Пп. 140.4.1

Тимчасова

Дивіденди та інші доходи від участі в капіталі, отримані від платника податку на прибуток

Пп. 140.4.1

Постійна

Від’ємне значення об’єкта оподаткування минулих періодів

Пп. 140.4.2

Тимчасова

Результат переоцінки інструментів власного капіталу і інших фінансових інструментів у бухгалтерському обліку

Пп. 140.4.3, 140.5.3, 140.5.8

Тимчасова

Різниці між договірними і контрактними цінами в контрольованих операціях згідно зі статтею 39 ПК

Пп. 140.5.1, 140.5.2

Постійна

30% вартості товарів, необоротних активів і послуг, придбаних у неприбуткових організацій (у разі перевищення 50 розмірів мінзарплати) і нерезидентів з офшорним статусом (окрім тих, які підпали під контрольовані операції згідно зі статтею 39 ПК)

Пп. 140.5.4

Умовно-постійна

Частина витрат, пов’язаних зі сплатою роялті

Пп. 140.5.5-140.5.7

Умовно-постійна

Допомога неприбутковим організаціям у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (окрім витрат, пов’язаних з підтримкою української армії та інших сил, задіяних в АТО)

Пп. 140.5.9

Постійна

Інші різниці, передбачені статтею 141 ПК

Ст. 141

-

Відмінності в різницях

Між П(С)БО 17 і МСБО 12 багато спільного. Наприклад, відповідно до параграфа 47 МСБО 12 незалежно від часу погашення або реалізації (у період до 12 місяців з дати балансу або більше) ВПЗ і ВПА мають визнавати у складі довгострокових зобов’язань і необоротних активів відповідно (п. 56 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»), але за ставками, які діятимуть на час такого списання (реалізації). П(С)БО 17 містить аналогічні вимоги.

Однак між національним та міжнародним стандартом є і відмінності. Передусім національний стандарт значно менший за обсягом, відповідно, залишає більше неврегульованих питань.

По-перше, ВПА і ВПЗ, на відміну від інших необоротних активів або довгострокових зобов’язань, не підлягають дисконтуванню. Про це зазначено в параграфах 53 і 54 МСБО 12. У П(С)БО 17 про дисконтування не йдеться взагалі.

По-друге, у міжнародному стандарті наведено конкретні приклади тимчасових різниць, які оподатковуються (п. 17, 18 МСБО 12) або підлягають вирахуванню під час визначення облікового податку на прибуток (п. 26 МСБО 12). Національний стандарт конкретних прикладів не містить, позаяк у 2013 році наявні приклади виключили через втрату ними актуальності, а нових не додали.

По-третє, МСБО 12 визначає порядок визнання податкових різниць у нетипових ситуаціях, про які в П(С)БО 17 нічого не зазначено:

  • вплив гудвілу на податкову базу у разі об’єднання бізнесу (п. 32А МСБО 12);
  • податкові наслідки визнання іноземних фінансових інвестицій з іншою функціональною валютою (п. 41 МСБО 12);
  • вплив переоцінки інвестиційної нерухомості (п. 51В МСБО 12) тощо.

По-четверте, параграф 30 МСБО 12 вимагає обліку можливостей підприємства щодо податкової оптимізації при розрахунку відстрочених податків. Адже податкове планування може впливати на розмір і час визнання зобов’язань з податку на прибуток.

По-п’яте, у міжнародній практиці визнають можливість материнської компанії впливати на дивідендну політику дочірніх, спільних і асоційованих компаній. Через що при визнанні ВПА або ВПЗ дочірніх підприємств слід зважати не лише на формальні показники і вимоги, а й плани компанії-інвестора щодо розвитку підконтрольних бізнес-одиниць (п. 40 МСБО 12).

По-шосте, податок на прибуток за статтями і операціями, які відображаються в капіталі або іншому сукупному доході, має визнаватися там само, а не в звіті про фінансові результати (п. 61А-63 МСБО 12). П(С)БО 17 про інший сукупний дохід нічого не зазначає, обмежуючись лише змінами в капіталі, як це було і в МСФЗ до 2009 року.

По-сьоме, у чинній редакції МСБО 12 ані слова не сказано про постійні податкові різниці. Хоча вони, безумовно, існують. В Україні податковим різницям був присвячений спеціальний стандарт — ПБО «Податкові різниці». На виконання пункту 46.2 ПК це положення зобов’язувало підприємства розкривати не лише тимчасові, а й постійні податкові різниці. Введення в дію цього положення кілька разів переносили зважаючи на його суперечність і складність застосування, а в червні 2015 року взагалі скасували.

По-восьме, на відміну від П(С)БО, міжнародні стандарти не звільняють від перерахунку відстрочених податкових різниць при складанні проміжної фінансової інформації (п. 15 П(С)БО 17). Вод­ночас згідно з параграфом 1 МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» складати проміжну фінансову звітність не обов’язково, якщо цього не вимагає закон або ак­ціонери.

Основні компоненти витрат (доходу), податкових активів і зобов’язань слід розкривати у фінансовій звітності за МСФЗ згідно з переліком, наведеним у параграфах 80-88 МСБО 12.

До компонентів податкових витрат (доходу) можуть, зокрема, належати:

  • поточні податкові витрати (дохід);
  • усі коригування, визнані за період щодо поточного податку попередніх періодів;
  • сума відстрочених податкових витрат (доходу), що відноситься до виникнення та сторнування тимчасових різниць, зміни ставок оподаткування або введення нових податків;
  • суми вигод від не визнаного раніше податкового збитку, пільги або тимчасової різниці попереднього періоду, які використовуються для зменшення відстрочених або поточних податкових витрат;
  • відстрочені податкові витрати, що виникають від списання або сторнування відстроченого податкового активу, та ін.

Розкриття інформації згідно з МСФЗ

Українські підприємства, які перейшли на застосування міжнародних стандартів, зобов’язані застосовувати встановлені Мінфіном форми звітності, як і ті, які залишилися на П(С)БО.

Проте в примітках до річної фінансової звітності вони мають керуватися вимогами МСБО 12 та інших міжнародних стандартів замість звичної нам форми 5 «Примітки до річної фінансової звітності», тому інформація про податок на прибуток має розкриватися набагато ширше.

У розділі «Основні положення облікової політики» таких приміток потрібно зазначити інформацію про облікову політику підприємства щодо податку на прибуток і числову інформацію до статей звітності щодо поточного та відстроченого податку на прибуток. 



Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не пропустити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. Ми триматимемо вас в курсі всіх податкових подій!

Освітні заходи

Освітні заходи

Перевірте свої знання та здобудьте нові

Взяти участь

Інтернет-магазин

Інтернет-магазин

Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплати і станьте нашим читачем просто зараз

Живе спілкування з редакцією

Демодоступ

Розсилка



© Головбух24, 2017. Усі права захищено

Повне або часткове копіювання будь-яких матеріалів сайту, цитування, публікація їх анотованих оглядів допускаються лише з письмового дозволу редакції сайту

Тижневик «Головбух», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 11678-549 ПР від 30.08.2006

Журнал «Головбух: праця та зарплата», свідоцтво про державну реєстрацію друкованого засобу масової інформації КВ № 14961-3933 ПР від 05.03.2009


  • Ми в соцмережах
×
Читайте без обмежень всі статті

Зареєструйтеся та отримайте безлімітний доступ до:
форм та зразків для скачування
консультацій експертів
✓ форм та зразків
✓ найсвіжіших бухгалтерських новин
✓ професійних безплатних вебінарів
✓ спілкування з колегами-практиками та експертами

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Я тут вперше
І отримати доступ на сайт
Знадобиться лише хвилина!
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль